IBPP2/443-750/12/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2012 r. (data wpływu 20 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności świadczonych w ramach zawartego porozumienia - jest prawidłowe

W dniu 20 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności świadczonych w ramach zawartego porozumienia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: "Spółką" lub "Wnioskodawcą") prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której mieści się między innymi dystrybucja energii cieplnej i ciepłej wody użytkowej. Wykonując przedmiotową działalność, w określonych sytuacjach biznesowych, nabywa od podmiotu zewnętrznego, niepowiązanego (zwanego dalej: "Dostawcą" lub "Kontrahent"), energię cieplną. Przedmiotowa transakcja odbywa się wedle postanowień umowy o sprzedaż ciepła (zwanej dalej: "umową o zakup ciepła"). Strony z uwagi na charakter łączącego je stosunku prawnego, w oparciu o założenie, iż de facto Wnioskodawca świadczy na rzecz Dostawcy usługę dystrybucji znaczącej części produkcji uzgodniły dodatkowe warunki utrzymania transakcji głównej, określone w odrębnych umowach (zwanych dalej "Porozumieniami" lub "Umowami o współdziałaniu"). Pierwsze Porozumienia w przedmiotowej sprawie zawarto w końcu roku 2001. Pozostałe Umowy o współdziałaniu zawierane były wyłącznie na poszczególne sezony zarówno grzewcze, jak i czas pomiędzy nimi, jednak z punktu widzenia przedmiotu niniejszego wniosku, odnotować należy, iż ich zasadniczy człon nie ulegał zmianie. Z treści Porozumienia wynikał zgodny zamiar obu stron, które mając na względzie zachowanie wolumenu rynku odbiorców ciepła w danym rejonie dystrybucyjnym, uzgodniły warunki współpracy w tym zakresie.

Zatem strony Umowy o współdziałaniu zobowiązały się w szczególności do współpracy:

* w zakresie przygotowania inwestycji umożliwiających rozwój rynku i infrastruktury ciepłowniczej,

* przy organizacji dostaw ciepła w poszczególnych okresach.

Ponadto Porozumienie nałożyło na Wnioskodawcę obowiązek bieżącego aktualizowania informacji na temat ilości odbiorców, mocy zamówionej oraz innych istotnych parametrów rynku na którym funkcjonują oba podmioty.

W konsekwencji Spółka zobligowana została do odpowiedniego nadzoru nad będącą w jej dyspozycji infrastrukturą przesyłową oraz innych czynności mających na celu zapewnienie zbytu na produkt wytworzony przez Dostawcę. Dodatkowo zarówno Wnioskodawca, jak i Kontrahent, mając na uwadze swoiste uzależnienie interesu gospodarczego stron Porozumienia, wyrazili zgodę na wspólne rozliczenie strat powstałych na przesyle zakupionego ciepła według zasad określonych w Umowie o współdziałaniu tak, że po zakończeniu każdego miesiąca Spółka obciążała Dostawcę równowartością połowy strat energii cieplnej powstałych w związku z realizacją umowy o zakup ciepła. Zgodnie z wolą stron powyższe rozliczenie stanowiło swoiste wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu wykonania całego pakietu usług normowanych Porozumieniem.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż strony Porozumienia celowo ograniczały czas jego obowiązywania (do jednego sezonu grzewczego) mając przede wszystkim na uwadze specyfikę branży oraz możliwą zmianę sytuacji gospodarczej odbiorców. Dlatego też na Wnioskodawcę nałożony został konkretny obowiązek monitorowania ilości klientów, zamówionej przez nich mocy cieplnej i innych danych niezbędnych w procesie decyzyjnym przy podejmowaniu decyzji gospodarczych. W związku z powyższym Spółka wykonując szereg wskazanych powyżej czynności, realizowanych na mocy Porozumienia, podejmowała kompleksowe działania na rzecz Kontrahenta, które miały ewidentny wpływ na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zawartym Porozumieniem Spółka świadczyła na rzecz Kontrahenta usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, za wykonanie której otrzymywała wynagrodzenie i w konsekwencji zobowiązana była w myśl art. 106 ust. 1 ustawy VAT do wystawienia faktury i rozpoznania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka świadczyła na rzecz Kontrahenta usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, a co za tym idzie była zobowiązana do udokumentowania przedmiotowej transakcji fakturą VAT.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka pragnie zaprezentować poniższe argumenty.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega między innymi świadczenie usług. Legalna definicja usługi wynikająca z przywołanego powyżej przepisu ustawy VAT obejmuje zatem wszystkie zdarzenia, w wyniku których dochodzi do świadczenia na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

W przywołanej normie prawnej kluczowym pojęciem definiującym kwestie usługi jest "świadczenie", którego jednak ustawodawca nie wyjaśnił. Dokonując zatem wykładni przedmiotowego zwrotu należy w opinii Wnioskodawcy oprzeć swoje rozważania o postanowienia art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., zwanego dalej "k.c."). Z treści przywołanego przepisu wynika, iż pojęcie "świadczenie" nierozerwalnie związane jest ze zobowiązaniem się dłużnika do zachowania przewidzianego treścią zobowiązania.

A zatem z przytoczonej normy prawnej niezbicie wynika, iż dla istnienia świadczenia musi istnieć stosunek prawny pomiędzy stronami. Co więcej w związku z przedmiotowym stosunkiem jedna z jego stron musi być zobowiązana do świadczenia na rzecz drugiej. Nadto, w świetle postanowień ustawy VAT, dla zaistnienia usługi koniecznym jest, aby świadczenie takie zostało wykonane za wynagrodzeniem. Powyższy warunek determinuje konieczność zaistnienia bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem.

Z okoliczności stanu faktycznego wynika, że związek taki współistnieje bezsprzecznie. Intencją stron, w świetle zdarzenia stanowiącego przyczynę niniejszego zapytania jest nie tylko utrzymanie, a w niedalekiej perspektywie rozwój dotychczasowego obrotu ciepłem na rynku lokalnym. Strony zgodnie oświadczają, iż są zainteresowane konkretną współpracą w tym zakresie. Co istotne przedmiotowa współpraca w połączeniu z pakietem konkretnych czynności do których zobowiązana została mocą Porozumienia Spółka, stanowi zespół powiązanych ze sobą zadań łączących się w dającą się wyodrębnić usługę, świadczoną w zamian za wynagrodzenie wyliczone w oparciu o wartość strat powstałych na przesyle ciepła. Nie sposób bowiem zaprzeczyć tezie, iż to w interesie Dostawcy jest, aby co najmniej utrzymać sprzedaż wytworzonego ciepła na tym samym poziomie. Brak jednak po stronie Kontrahenta możliwości technicznych, koniecznej infrastruktury, która umożliwiłaby jemu nadanie produkowanemu towarowi koniecznej użyteczności miejsca i czasu. Dla zaspokojenia więc tej konkretnej potrzeby, prócz umowy o zakup ciepła, niezbędny był Dostawcy pakiet usług wskazanych w Porozumieniu, świadczony przez Wnioskodawcę. Dlatego też mając na uwadze własny interes gospodarczy Kontrahent zawierał poszczególne Porozumienia godząc się jednocześnie z koniecznym wynagrodzeniem.

W przekonaniu Wnioskodawcy, choć zarówno umowa o zakup ciepła oraz Porozumienie funkcjonalnie się zazębiają to jednak ich znaczenie dla obu stron jest diametralnie odmienne. W pierwszej bowiem Dostawca zobowiązany jest do dostarczenia Wnioskodawcy określonego wolumenu energii cieplnej, w zamian za co uzyskuje wynagrodzenie w postaci płatności według taryfy. W drugiej, stanowiącej podstawę niniejszego wniosku, to Spółka podejmując działania mające na celu utrzymanie i rozwój rynku ciepła, świadcząc w ramach tego swego rodzaju pakiet niejednorodnych czynności łączących się w jedną kompleksową usługę na rzecz Kontrahenta, w zamian za wynagrodzenie naliczane w oparciu o wysokość strat poniesionych na przesyle.

Należy zaznaczyć, że taki a nie inny sposób kalkulacji wynagrodzenia jest jedynie kwestią techniczną, która nie powinna mieć wpływu na ocenę charakteru usług świadczonych przez Wnioskodawcę oraz, w konsekwencji, na finalną kwalifikacje transakcji na gruncie ustawy o VAT.

Reasumując istotą Porozumienia jest wykonanie przez Wnioskodawcę zespołu czynności wskazanych na rzecz i w interesie Dostawcy, tak by zapewnić co najmniej utrzymanie wielkości sprzedaży ciepła produkowanego przez Kontrahenta. Należy w tym miejscu po raz wtóry podkreślić, iż krótkookresowy czas trwania przedmiotowych Umów o współdziałanie, specyfika rynku ciepła wskazuje na elastyczny charakter przedmiotowego stosunku prawnego oraz jego odrębność od umowy o zakup ciepła. Istotą bowiem Porozumień jest kompleksowa obsługa dystrybucji produkcji Dostawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w kontekście art. 65 k.c. statuującego zasady wykładni oświadczeń woli stron umów cywilnoprawnych, w oparciu o zgodny zamiar, którego spełnienie stało się podstawą określonego stosunku prawnego, stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawcy jest w pełni uzasadnione. W rezultacie wykonanie przyjętych w Porozumieniu obowiązków jest świadczeniem usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i każdorazowo winno być udokumentowane fakturą VAT

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zatem odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane powyżej czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Z kolei pojęcie "odpłatności" pojawiło się w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu.

Reasumując należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika zatem, że Spółka w ramach zawartego porozumienia świadczy na rzecz kontrahenta m.in. kompleksową usługę składającą się z szeregu działań mających na celu utrzymanie i rozwój rynku ciepła oraz zapewnienie zbytu na produkt kontrahenta. W ramach powyższej usługi Wnioskodawca zobowiązany był do bieżącego aktualizowania informacji na temat ilości odbiorców, mocy zamówionej oraz innych istotnych parametrów na rynku, a także do odpowiedniego nadzoru nad infrastrukturą przesyłową. Z tego tytułu Spółka otrzymuje wynagrodzenie, które strony uzgodniły między sobą w ten sposób, iż następuje rozliczenie strat powstałych na przesyle zakupionego ciepła według zasad określonych w umowie o współdziałaniu tak, że po zakończeniu każdego miesiąca Spółka obciążała kontrahenta równowartością połowy strat energii cieplnej powstałych w związku z realizacją umowy o zakup ciepła. W konsekwencji należy przyjąć, że w ramach porozumienia (zobowiązania), Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę dla drugiej strony porozumienia (Dostawcy), która jest bezpośrednim beneficjentem tej usługi. Świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy usługi w postaci wynagrodzenia. Zatem oba warunki zostały spełnione, aby wykonywaną przez Wnioskodawcę czynność (usługę kompleksową) uznać za usługę podlegającą opodatkowaniu. Tak więc usługę, którą Spółka wykonuje w ramach zawartego porozumienia należy uznać za odpłatną usługę w świetle art. 8 ust. 1 cyt. ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, która winna zostać udokumentowana fakturą VAT.

Czynność podlegającą opodatkowaniu należy udokumentować fakturą VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo należy wskazać, iż przepisy podatkowe nie regulują zasad zawierania umów cywilnoprawnych, ani nie mają wpływu na ich treść. Kwestie zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Stosownie do art. 351¹ ustawy - Kodeks cywilny strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała