IBPP2/443-749/12/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2012 r. (data wpływu 20 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2012 r. (data wpływu 23 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie środka trwałego (silosu) otrzymanej przed dniem rejestracji jako podatnik VAT czynny - jest prawidłowe.

W dniu 20 lipca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie środka trwałego (silosu) otrzymanej przed dniem rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 października 2012 r. (data wpływu 23 października 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 12 października 2012 r. znak: IBPP2/443-749/12/ICz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym, prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie chowu drobiu rzeźnego oraz gospodarstwo rolne (uprawy roślinne). Zamierza zakupić środek trwały o wartości netto powyżej 15.000,00 zł, będzie to silos nie związany trwale z gruntem, który zostanie zaliczony do środków trwałych. Nabycie środka trwałego nastąpi w lipcu 2012 r. (data faktury i jej otrzymanie również w lipcu 2012).

W sierpniu 2012 r. dokona zgłoszenia rejestracyjnego składając deklarację VAT-R i będzie podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług od sierpnia 2012 r. Podatek od towarów i usług będzie rozliczał miesięcznie w deklaracji VAT-7. Podatkiem VAT opodatkowana będzie cała sprzedaż z jego gospodarstwa (drób rzeźny i płody rolne), nie przewiduje żadnych czynności zwolnionych z podatku. Zakupiony środek trwały służył będzie wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

W piśmie uzupełniającym z dnia 17 października 2012 r. uzupełnił opis sprawy i wyjaśnił, iż nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Na dzień dzisiejszy (tekst jedn.: od dnia 1 sierpnia 2012 r.) jest podatnikiem czynnym podatku VAT i dotyczy on wyłącznie prowadzonego przez niego gospodarstwa - upraw rolnych i drobiu rzeźnego.

Zakupiony silos będzie wykorzystywany do suszenia zboża (kukurydzy, pszenicy itp.) pochodzącego wyłącznie z gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy. Zboże to będzie wykorzystywane przy produkcji drobiu, którego sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT. Nadwyżki zboża (może to być około 50% całego zbioru) będą sprzedawane i będzie to również czynność opodatkowana podatkiem VAT. Zakupiony silos będzie służył wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Silos ten został oddany do użytku w sierpniu 2012 r. (prace montażowe zostały zakończone w sierpniu 2012).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w związku z tym, że faktura dokumentująca nabycie środka trwałego będzie wystawiona w lipcu 2012 r., czyli przed dokonaniem przez Wnioskodawcę zgłoszenia rejestracyjnego do VAT, przysługuje mu prawo odliczenia podatku VAT.

Jeżeli tak, to czy prawidłowe będzie dokonanie tego odliczenia przez korektę, czy też odliczenie VAT po wcześniejszym sporządzeniu spisu z natury.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo odliczyć podatek VAT z faktury dokumentującej nabycie środka trwałego, nawet wówczas gdy nabycie (data faktury i jej otrzymanie) nastąpiło przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego do VAT.

Przepisy podatku od towarów i usług zawierają rozwiązania dotyczące możliwości odliczenia podatku od nabyć przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego oraz sytuacji w której następuje zmiana sposobu wykorzystania środków trwałych dla celów działalności opodatkowanej i zwolnionej. Nie wskazują jednak wprost sposobu postępowania w przytoczonej przez Wnioskodawcę sytuacji.

Ponadto Wnioskodawca w ww. piśmie uzupełniającym z dnia 17 października 2012 r. jednoznacznie przedstawił własne stanowisko w zakresie terminu i sposobu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie przedmiotowego silosu i wskazał, iż w związku z tym, że silos będzie wykorzystywany wyłącznie dla czynności opodatkowanych, podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej w lipcu 2012 r. (przed dokonaniem przez Wnioskodawcę rezygnacji ze zwolnienia z VAT) ma prawo odliczyć w całości w deklaracji składanej za sierpień 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Działalność rolnicza - zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodkowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin: "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, iż działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych - art. 2 pkt 19 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i ust. 2.

Podstawowy warunek dający prawo do odliczenia podatku naliczonego zawarty jest w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wyraża on ogólną zasadę, zgodnie z którą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością podlegająca opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu podatku VAT należy m.in. zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem prawo do tego obniżenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wskazano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Przepis art. 88 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Na mocy art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Treść cyt. wyżej art. 88 ust. 4 ustawy nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Jednak status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia.

Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to mógł zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy), kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z cyt. wyżej art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym, prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie chowu drobiu rzeźnego oraz gospodarstwo rolne (uprawy roślinne). Zamierza zakupić środek trwały o wartości netto powyżej 15.000,00 zł, będzie to silos nie związany trwale z gruntem, który zostanie zaliczony do środków trwałych. Nabycie środka trwałego nastąpi w lipcu 2012 r. (data faktury i jej otrzymanie również w lipcu 2012). W sierpniu 2012 r. dokona zgłoszenia rejestracyjnego składając deklarację VAT-R i będzie podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług od sierpnia 2012 r. Podatek od towarów i usług będę rozliczał miesięcznie w deklaracji VAT-7. Podatkiem VAT opodatkowana będzie cała sprzedaż z jego gospodarstwa (drób rzeźny i płody rolne), nie przewiduje żadnych czynności zwolnionych z podatku. Zakupiony środek trwały służył będzie wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej, od dnia 1 sierpnia 2012 r. jest podatnikiem czynnym podatku VAT i dotyczy on wyłącznie prowadzonego przez niego gospodarstwa - upraw rolnych i drobiu rzeźnego.

Zakupiony silos będzie wykorzystywany do suszenia zboża (kukurydzy, pszenicy itp.) pochodzącego wyłącznie z gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy. Zboże to będzie wykorzystywane przy produkcji drobiu, którego sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT. Nadwyżki zboża (może to być około 50% całego zbioru) będą sprzedawane i będzie to również czynność opodatkowana podatkiem VAT. Zakupiony silos będzie służył wyłącznie czynnościom opodatkowanym.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Trzeba bowiem rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, realizacja tego prawa następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, winny zostać usunięte - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie podmiotu otrzymującego fakturę jako podatnika VAT czynnego.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że skoro od dnia 1 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, zatem w związku z dokonaną transakcją zakupu silosu przed faktyczną rejestracją jako podatnik VAT, ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury VAT wystawionej i otrzymanej w lipcu 2012 r., zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż jak wynika to z wniosku zakupiony silos związany jest z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy (sprzedaż drobiu rzeźnego oraz płodów rolnych). Prawo to Wnioskodawca może zrealizować w terminach określonych w przepisach art. 86 ust. 10, 11 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z tym, że silos będzie wykorzystywany wyłącznie dla czynności opodatkowanych, podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej w lipcu 2012 (przed dokonaniem przez Wnioskodawcę rezygnacji ze zwolnienia z VAT) ma prawo odliczyć w całości w deklaracji składanej za sierpień 2012 r., należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.