IBPP2/443-715/09/WN - Określenie podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsetek od udzielanych pożyczek lub kredytów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2009 r. (data wpływu 7 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsetek od udzielanych pożyczek lub kredytów - jest prawidłowe.

W dniu 7 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsetek od udzielanych pożyczek lub kredytów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej "Bankiem"), działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Bankowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm., zwanej dalej: "Prawo Bankowe"), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych.

W szczególności, Bank świadczy usługi, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego, tj. czynności bankowe sensu stricte oraz sensu largo (zwane dalej "czynnościami bankowymi"). Czynności bankowe objęte są, co do zasady, zwolnieniem z opodatkowania VAT. Stąd, wykonując przedmiotowe czynności, w zdecydowanej większości przypadków, Bank świadczy usługi zwolnione z opodatkowania VAT.

W związku z wykonywaniem czynności bankowych, Bank otrzymuje określone wynagrodzenie, którego wartość jest kalkulowana w oparciu o wybraną kategorię przychodową, w szczególności odsetki, dyskonto, prowizje i opłaty bankowe bądź w oparciu o zrealizowany na danej transakcji wynik.

W przypadku udzielanych kredytów i pożyczek, wynagrodzeniem Banku z tego tytułu, przyjmowanym również dla celów rozliczeń podatku VAT, jest zasadniczo kwota odsetek obliczona za dany okres według ustalonej stopy procentowej.

W niektórych przypadkach należne dla Banku raty, w tym odsetki oraz inne opłaty dotyczą kredytów (pożyczek) udzielonych w walucie obcej, które zostały faktycznie wypłacone w PLN (tzw. kredyty denominowane, indeksowane). W przypadku kredytów denominowanych, zgodnie z zawartymi umowami, przypadające do spłaty raty (w tym odsetki) są w pierwszej kolejności ustalane w walucie kredytu. Jednocześnie, wysokość rat, w tym odsetek, do których spłaty jest zobowiązany klient jest ostatecznie ustalona w PLN po ich przeliczeniu według kursu Banku sprzedaży danej waluty z dnia dokonania faktycznej zapłaty. W takich przypadkach, w wartości wynagrodzenia Banku przyjmowanego również dla celów VAT uwzględniana jest kwota odsetek w wysokości, w której klient jest zobowiązany dokonać zapłaty, tj. wartość ustalona w PLN według kursu Banku sprzedaży danej waluty z dnia faktycznej zapłaty.

Bank udziela także kredytów w walucie obcej. W tym przypadku, klient jest zobowiązany do dokonania spłaty rat, w tym odsetek zasadniczo w walucie kredytu (tzw. kredyt walutowy). W przypadku kredytów walutowych zapłacone odsetki i ewentualne inne opłaty są uwzględniane w wartości wynagrodzenia przyjmowanego przez Bank dla celów rozliczeń VAT. Kwoty te ujmowane są w PLN według średniego kursu danej waluty ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Natomiast w przypadku braku spłaty w terminie wymagalności odsetek i ewentualnych innych opłat dotyczących kredytów denominowanycn oraz kredytów walutowych w wartości podstawy opodatkowania VAT, w dacie upływu terminu wymagalności, uwzględniana jest przez Bank kwota wskazanych płatności ustalona w PLN według średniego kursu NBP danej waluty z poprzedniego dnia roboczego w stosunku do dnia wymagalności tych płatności.

W każdym ze wskazanych przypadków, w dniu wymagalności danej raty, w tym odsetek i ewentualnych innych opłat związanych z udzielonym kredytem (pożyczką), Bank wystawia stosowne dokumenty bankowe, uznawane na gruncie przepisów o VAT za faktury.

Podobnie, Bank wystawia stosowne dokumenty w sytuacji, gdy płatność zostaje dokonana przed terminem wymaganego uiszczenia.

W ocenie Banku, świadczone przez Bank usługi powinny być klasyfikowane według PKWiU z 1997 r. jako "Usługi banków komercyjnych" (PKWiU 65.12.10.-00.10). Poparciem stanowiska w tym zakresie jest niewątpliwie brzmienie uwag wyjaśniających do Działu 65 PKWiU, gdzie w pkt (b) wskazuje się na "usługi banków innych niż bank centralny i innych instytucji finansowych wykonywane na własny rachunek w zakresie gromadzenia i redystrybucji zasobów pieniężnych".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku udzielania przez Bank kredytów (zarówno w walucie polskiej, w walucie obcej, jak również kredytów denominowanych) i pożyczek, podstawą opodatkowania w VAT są uiszczone (zapłacone) odsetki oraz odsetki nieuiszczone, lecz których termin uiszczenia minął.

W przypadku odsetek od kredytów i pożyczek udzielanych przez Bank, obowiązek podatkowy w VAT powstaje we wcześniejszej z następujących dat, w dacie otrzymania odsetek bądź też w dacie, w której upływa termin uiszczenia odsetek.

W przedmiocie postawionych pytań:

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą wykonania usługi (art. 19 ust. 1 Ustawy o VAT). Zdaniem Banku, w przypadku odsetek od udzielonych pożyczek i kredytów, ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego nie może być rozpatrywane w oderwaniu od przepisów odnoszących się do określenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest co do zasady, obrót (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT). Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W konsekwencji, zdaniem Banku, kwotą należną z tytułu udzielonych pożyczek, a tym samym obrotem, a zatem i podstawą opodatkowania przedmiotowym podatkiem mogły być tylko uiszczone (zapłacone) odsetki oraz odsetki wprawdzie nieuiszczone, lecz których termin uiszczenia minął (odsetki należne).

Poprawność powyższego stanowiska została potwierdzona również przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA), który w wyroku z dnia 29 sierpnia 1998 r. (sygn. akt I SA/Wr 1676/96) stwierdził m.in., iż "nie można było jednakże przyjąć, jak uczyniły to organy, że obrotem, czyli kwotą należną stanowiły tak odsetki uiszczone, jak i odsetki, których termin uiszczenia jeszcze nie nadszedł". Podkreślić przy tym należy, że również Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z dnia 20 kwietnia 1995 r. III AZP 8/95 (OSN Nr 17 z 1995 r. poz. 211) stwierdził, iż "Zasadą rządzącą prawem podatkowym jest to, że obowiązek podatkowy wiąże się - jako reguła - z faktycznym uzyskaniem określonych przez ustawy przychodów."

Chociaż wskazane rozstrzygnięcie NSA, zostało dokonane pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy o VAT, to jednak, zdaniem Banku, wskazane powyżej stwierdzenia NSA w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu odsetek od pożyczek i prowizji, pozostają aktualne również w obecnym stanie prawnym.

Tym samym, zdaniem Banku, w związku z udzielaniem pożyczek i kredytów Bank powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy w VAT we wcześniejszej z następujących dat, tj. dacie otrzymania odsetek bądź też dacie, w której upływa termin uiszczenia odsetek.

Ponadto, Bank wskazuje, iż zgodnie z brzemieniem regulacji ustawy o VAT, w szczególności art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jednakże jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z przepisem art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy VAT są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Natomiast § 17 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337), (dalej "Rozporządzenie fakturowe") stanowi, iż za fakturę uznaje się również dokumenty dotyczące usług pośrednictwa finansowego zwolnionych od podatku, jeżeli zawierają co najmniej następujące dane:

Biorąc pod uwagę fakt, iż czynności będące przedmiotem zapytania są usługami zwolnionymi z VAT (zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z treścią poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy), przepis § 17 pkt 3 Rozporządzenia fakturowego będzie miał zastosowanie. Tym samym, wystawienie wyciągu lub noty bankowej (spełniającej kryteria określone w przepisie § 17 pkt 3 Rozporządzenia fakturowego) będzie równoznaczne z wystawieniem faktury.

Bank wskazał, iż w dniu wymagalności danej raty, w tym odsetek i ewentualnych innych opłat związanych z udzielonym kredytem (pożyczką) wystawia stosowne dokumenty bankowe, które na gruncie przepisów o podatku VAT traktowane są za faktury. Tym samym, dzień wymagalności zapłaty będzie zawsze dniem wystawienia faktury.

Podobnie Bank wystawia stosowny dokument w momencie otrzymania należności z tytułu rat, odsetek i innych opłat wcześniej niż w terminie wymagalności. W związku z powyższym, otrzymanie odsetek w dacie wcześniejszej niż termin wymagalności spowoduje, iż dzień wystawienia odpowiedniego dokumentu przez Bank będzie tożsamy z dniem powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do kwestii podstawy opodatkowania, zdaniem Banku, obrót dla celów podatku VAT będą stanowić kwoty odsetek od udzielonego kredytu/pożyczki, jak również prowizje oraz inne ewentualne opłaty pobierane przez Bank tytułem wynagrodzenia za udzielony kredyt/pożyczkę.

Natomiast, w przypadku braku spłaty w terminie wymagalności odsetek i ewentualnych innych opłat dotyczących kredytów denominowanych oraz kredytów walutowych w wartości podstawy opodatkowania w VAT, w dacie upływu terminu wymagalności, uwzględniana jest przez Bank kwota wskazanych płatności ustalona w PLN według średniego kursu NBP danej waluty z poprzedniego dnia roboczego w stosunku do dnia wymagalności tych płatności.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, co do zasady, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote. Jednakże, zdaniem Banku, w przypadku kredytów denominowanych, kwota należności, w tym przypadająca do zapłaty kwota odsetek jest wyrażona w złotówkach, pomimo iż kwota kredytu jest wyrażona (denominowana) w walucie obcej. Tym samym, w takich przypadkach, w wartości wynagrodzenia Banku przyjmowanego również dla celów VAT, uwzględniana jest kwota odsetek w wysokości, w której klient jest zobowiązany dokonać zapłaty, tj. wartość ustalona w PLN według kursu Banku sprzedaży danej waluty z dnia faktycznej zapłaty.

Natomiast, w przypadku kredytów walutowych, płatności, w tym płatności odsetek, są faktycznie dokonywane w walucie obcej. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, co do zasady, kwoty wyrażone w walucie obcej, wykazywane na fakturze, przelicza się na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

W dniu wymagalności danej raty kredytowej, w tym odsetek i ewentualnych innych opłat związanych z udzielonym kredytem (pożyczką) wystawiane są przez Bank stosowne dokumenty bankowe, które na gruncie przepisów o podatku VAT uważane są za faktury.

Tym samym, przeliczenia na złote powinno się dokonać we wskazany powyżej sposób, tj. według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Podsumowując, w tym zakresie, obrotem - a w konsekwencji - podstawą opodatkowania dla celów VAT będą kwoty odsetek od udzielonego kredytu (pożyczki), jak również prowizje oraz inne ewentualne opłaty pobierane przez Bank tytułem wynagrodzenia za udzielony kredyt (pożyczkę).

Zdaniem Banku, o prawidłowości zaprezentowanej przez Bank wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, świadczy również kontekst przepisów dotyczących świadczenia usług, w szczególności zasad określania podstawy opodatkowania, zawartych w ustawie o VAT oraz w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku <77/388/EWG> (zwana dalej. "VI Dyrektywą VAT UE") - zastąpionej z dniem 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej jako: "Dyrektywa 2006/112/WE").

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, pod pojęciem "sprzedaży" rozumie się, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W kontekście przytoczonych przepisów ustawy o VAT należy stwierdzić, iż w przypadku sprzedaży polegającej na świadczeniu usług, obrotem (podstawą opodatkowania) jest kwota należna wyłącznie z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Kwota ta obejmuje zatem odpłatność otrzymaną od usługobiorcy w zamian za wyświadczoną usługę. Należy zauważyć, iż istotą usługi w analizowanej sytuacji jest udostępnienie kapitału w zamian za wynagrodzenie.

Takie rozumienie pojęcia podstawy opodatkowania podatkiem VAT wynika z VI Dyrektywy VAT UE, w oparciu o którą została utworzona polska ustawa o VAT, zgodnie z podstawową zasadą wynikającą z jej art. 11 (A) (1) (a) podstawą opodatkowania jest, w odniesieniu do dostaw towarów i usług (...) wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw (..)." (W angielskiej wersji językowej VI Dyrektywy VAT UE podstawa opodatkowania określana jest jako "consideration which has been or is to be obtained by the supplier from the purchaser, the customer or a third party for such supplies" tj. "wynagrodzenie otrzymane lub należne dostawcy od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej w zamian za dokonane świadczenie".)

Z kolei w myśl zasady przewidzianej w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE (która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę VAT UE) "w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...)."

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż zgodnie z podstawową zasadą wynikającą z art. 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy VAT UE, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie należne podatnikowi, tzn. takie, które otrzymał lub powinien otrzymać, w zamian za dokonanie czynności mieszczącej się w katalogu czynności opodatkowanych. W przypadku zatem świadczenia usług, podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy VAT UE stanowi wynagrodzenie faktycznie otrzymane w zamian za wyświadczona usługę (por. wyrok ETS w sprawie C-38/93 pomiędzy H.J. Glawe Spiel-und Unterhaltungsgeraete Aufstellungsgesellschaft mbh Co. KG a Finanzamt Hamburg-Barmbeck-Uhlenhorst). Należy przy tym zauważyć, że pomiędzy świadczoną usługą i wysokością otrzymywanego wynagrodzenia musi istnieć ścisły związek oparty o relacje cywilistyczne pomiędzy podmiotami. (por. J. Jędrszczyk (w:) VI Dyrektywa VAT, pod red K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, komentarz do art. 2 VI Dyrektywy VAT, str. 35).

Innymi słowy, otrzymane wynagrodzenie (stanowiące podstawę opodatkowania VAT) jako świadczenie w zamian za świadczenie usługodawcy, musi stanowić ekwiwalent wyświadczonej przez niego usługi. Zdaniem Banku, w przypadku usług finansowych polegających na udostępnieniu kapitału (w formie kredytu lub pożyczki), za zapłatę "w zamian za świadczenie usługi" w rozumieniu art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE można uznać wyłącznie wynagrodzenie będące ekwiwalentem za usługę (tekst jedn. odsetki), a nie kwotę udostępnionego kapitału.

Ponadto, kwestia co należy rozumieć pod pojęciem świadczenia "w zamian" ("wynagrodzenia") z tytułu świadczenia usług, którym posługuje się art. 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy VAT UE była przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tezy orzeczeń Trybunału dowodzą, iż w przypadku świadczenia usług termin ten należy rozumieć wyłącznie jako ekwiwalent kwoty otrzymanej w zamian za wykonaną usługę.

W odniesieniu do świadczenia usług, ETS zwraca uwagę na konieczność istnienia ścisłego związku przyczynowego pomiędzy świadczoną usługą a należnym wynagrodzeniem, stanowiącym podstawę opodatkowania VAT. Taki związek przyczynowy pomiędzy świadczoną usługą i wysokością otrzymywanego wynagrodzenia musi być oparty o relacje cywilistyczne pomiędzy stronami transakcji. Innymi słowy, co podkreśla Trybunał, podstawę opodatkowania świadczenia usług powinna stanowić wyłącznie wartość świadczenia należnego usługodawcy w zamian za świadczoną usługę, a nie całkowita kwota otrzymana/należna od kontrahenta w związku ze świadczeniem usługi. W tym świetle, nie podlegają doliczeniu do podstawy opodatkowania w szczególności kwoty obejmujące zwrot usługodawcy środków przekazanych usługobiorcy w wykonaniu usługi (np. kwoty kapitału udostępnionego pożyczkobiorcy w ramach świadczenia usług udzielenia pożyczek/kredytów).

Przykładem orzeczenia, w którym Trybunał przyjął przedstawioną powyżej interpretację art. 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy VAT UE jest wyrok w sprawie C-38/93 "H.J. Glawe Spiel-und Unterhaltungsgeraete Aufstellungsgesellschaft mbh Co. KG", dotyczący określenia podstawy opodatkowania usługi udostępniania automatów do gry. Trybunał orzekł, iż wynagrodzenie faktycznie otrzymane przez usługodawcę w zamian za udostępnienie automatów stanowi wyłącznie część stawki, którą może on zatrzymać dla siebie. Zatem art. 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy VAT UE należy interpretować w taki sposób, aby podstawa opodatkowania czynności związanych z takimi automatami nie obejmowała części całkowitej stawki odpowiadającej wygranej wypłaconej graczom (por. B. Niedziółka VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, komentarz do art. 11 VI Dyrektywy VAT, str. 265).

Podobnie w orzeczeniu w sprawie C-172/96 "First National Bank of Chicago" odnoszącym się do zwolnionych transakcji finansowych (obrotu walutami) ETS potwierdził, iż podstawą opodatkowania w przypadku takich usług jest wynik zrealizowany w danym okresie. Zgodnie z powyższym orzeczeniem, "artykuł 11 (A) (1) (a) należy interpretować w taki sposób, aby w transakcjach wymiany dewiz, za które nie zostały naliczone żadne opłaty ani prowizje w odniesieniu do określonych transakcji, podstawę opodatkowania stanowił ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie."

W tym zakresie warto również zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-142/99 "Floridienne S.A. i Berginvest S.A.", w którym ETS dokonał utożsamienia z odsetkami wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi udostępnienia kapitału osobie trzeciej. We wspomnianym orzeczeniu Trybunał stwierdził, że "w przypadku gdy spółka holdingowa udostępnia kapitał swoim spółkom zależnym, działalność ta może sama w sobie zostać uznana za działalność gospodarczą, polegającą na wykorzystywaniu tego kapitału w celu uzyskiwania dochodu w formie odsetek od niego (...)." (pkt 28 wyroku w sprawie C-142/99; tłum. (w:) J. Martini, Ł. Karpiesiuk "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", 2 wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 153).

W przytoczonym orzeczeniu Trybunał potwierdził, że wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług w zakresie udostępniania kapitału innym podmiotom jest dla usługodawcy jedynie ta część kwoty należnej od nabywcy usługi, która stanowi nadwyżkę ponad wartość udostępnionego usługobiorcy kapitału. Zdaniem Banku, nie ulega wątpliwości fakt, że forma tego wynagrodzenia może być dowolna, w szczególności może ono przybrać postać odsetek.

Świadczone przez Bank odpłatne usługi pośrednictwa finansowego stanowią zatem realizację istniejących pomiędzy stronami stosunków cywilnoprawnych. Stosunki te składają się z dwustronnych zobowiązań stron transakcji do wykonania skonkretyzowanych świadczeń - z jednej strony świadczenia Banku (które w tym przypadku polega na czasowym udostępnieniu kapitału pożyczkobiorcy lub kredytobiorcy), a z drugiej strony świadczenia usługobiorcy w zamian za udostępnienie kapitału tj. zapłaty wynagrodzenia w formie odsetek od udzielonych kredytów (pożyczek), stanowiących wynagrodzenie za wyświadczoną przez Bank usługę. O odpłatnym charakterze usług Banku przesądza zatem istnienie po stronie usługobiorcy obowiązku spełnienia na jego rzecz świadczenia w zamian za tę usługę, tj. zapłaty wynagrodzenia (odsetek) w zamian za możliwość czasowego korzystania z kapitału udostępnionego przez Bank. Zwrot bankowi udostępnionego usługobiorcy kapitału nie może być traktowany jako element świadczenia należnego w zamian (wynagrodzenia) za usługę wyświadczoną przez Bank, gdyż nie gwarantuje on bankowi nic ponad to, co posiadałby gdyby danej usługi w ogólne nie wyświadczył. Tym samym, powrotne przeniesienie na Bank własności środków udostępnionych w ramach usługi udostępnienia środków pieniężnych nie przesądza o odpłatnym charakterze świadczonej usługi. Korzyść z tytułu wyświadczonej usługi zapewniają natomiast Bankowi należne mu odsetki. Z tego względu wyłącznie ta kwota stanowi świadczenie "w zamian" za świadczoną usługę, które powinno być uwzględnione w podstawie opodatkowania VAT.

Bank podkreślił, że sama ustawa o VAT precyzuje wprost, iż w przypadku niektórych usług obrotem zrealizowanym przez usługodawcę jest jedynie wartość jego faktycznego wynagrodzenia, a nie całość kwoty należnej od nabywcy. Regulacja taka zawarta jest w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w myśl którego podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla (...) prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku."

Regulacja ta precyzuje i rozwija zasadę wynikającą już z art. 29 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT w odniesieniu do wskazanych w ww. przepisie rodzajów usług. Nie ulega wątpliwości, iż w ramach tego rodzaju świadczeń (np. usług maklerskich), usługodawca dysponuje kapitałem znacznie przewyższającym kwotę należnego mu wynagrodzenia (prowizji). Nabywanie na zlecenie klienta papierów wartościowych wymaga bowiem zaangażowania znacznych środków pieniężnych. Fundusze przekazane maklerowi przez klienta na nabycie papierów wartościowych niewątpliwie stanowią z punktu widzenia maklera "kwoty należne" od klienta w rozumieniu konstrukcji zobowiązania do ich zwrotu. Nie oznacza to jednak, że środki te stanowią "kwoty należne z tytułu świadczenia usług" w rozumieniu art. 29 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT i tym samym są wliczane do podstawy opodatkowania VAT. Te ostatnie obejmują bowiem jedynie wartość prowizji (lub innej postaci wynagrodzenia) należnego usługodawcy w zamian za wyświadczoną usługę maklerską, co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Płatności pozostałych środków wynikają jedynie z rozliczeń pomiędzy stronami transakcji mającymi zapewnić realizację usługi.

W konsekwencji, zdaniem Banku, na podstawie art. 29 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku udzielenia kredytu czy pożyczki, kwotą należną z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi, a więc tym samym obrotem będą odsetki, a nie kwota udzielonego kredytu (pożyczki).

Poprawność powyższego stanowiska została potwierdzona również przez WSA w orzeczeniu z dnia 21 listopada 2006 r. (Sygn. akt III SA/Wa 1471/08). Bank zwrócił uwagę, iż Sąd w całości podzielił stanowisko skarżącego, które jest tożsame ze stanowiskiem Banku.

Ponadto Bank wskazał, iż stanowisko tożsame z prezentowanym przez Bank zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 5 czerwca 2009 r. (sygn. akt IPPP2/443-298/09-4/SAP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast treść art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wskazuje, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Natomiast uregulowania ust. 3 ww. artykułu 8 cyt. ustawy wskazują, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy uznać, iż w przypadku usług wymienionych we wniosku kwotę należną będzie stanowiła kwota otrzymanego wynagrodzenia, tj. kwota odsetek.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 4 ww. ustawy jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast przepis art. 19 ust. 11 ww. ustawy stanowi, iż jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Wnioskodawca w złożonym przez siebie wniosku wskazał, iż działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Bankowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665. z późn. zm., zwanej dalej: "Prawo Bankowe"), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych.

W szczególności, Bank świadczy usługi, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego, tj. czynności bankowe sensu stricte oraz sensu largo (zwane dalej "czynnościami bankowymi"). Czynności bankowe objęte są, co do zasady, zwolnieniem z opodatkowania VAT. Stąd, wykonując przedmiotowe czynności, w zdecydowanej większości przypadków, Bank świadczy usługi zwolnione z opodatkowania VAT.

W związku z wykonywaniem czynności bankowych, Bank otrzymuje określone wynagrodzenie, którego wartość jest kalkulowana w oparciu o wybraną kategorię przychodową, w szczególności odsetki, dyskonto, prowizje i opłaty bankowe bądź w oparciu o zrealizowany na danej transakcji wynik.

W przypadku udzielanych kredytów i pożyczek, wynagrodzeniem Banku z tego tytułu, przyjmowanym również dla celów rozliczeń podatku VAT, jest zasadniczo kwota odsetek obliczona za dany okres według ustalonej stopy procentowej.

W niektórych przypadkach należne dla Banku raty, w tym odsetki oraz inne opłaty dotyczą kredytów (pożyczek) udzielonych w walucie obcej, które zostały faktycznie wypłacone w PLN (tzw. kredyty denominowane, indeksowane). W przypadku kredytów denominowanych, zgodnie z zawartymi umowami, przypadające do spłaty raty (w tym odsetki) są w pierwszej kolejności ustalane w walucie kredytu. Jednocześnie, wysokość rat, w tym odsetek, do których spłaty jest zobowiązany klient jest ostatecznie ustalona w PLN po ich przeliczeniu według kursu Banku sprzedaży danej waluty z dnia dokonania faktycznej zapłaty. W takich przypadkach, w wartości wynagrodzenia Banku przyjmowanego również dla celów VAT uwzględniana jest kwota odsetek w wysokości, w której klient jest zobowiązany dokonać zapłaty, tj. wartość ustalona w PLN według kursu Banku sprzedaży danej waluty z dnia faktycznej zapłaty.

Wnioskodawca udziela także kredytów w walucie obcej. W tym przypadku, klient jest zobowiązany do dokonania spłaty rat, w tym odsetek zasadniczo w walucie kredytu (tzw. kredyt walutowy). W przypadku kredytów walutowych zapłacone odsetki i ewentualne inne opłaty są uwzględniane w wartości wynagrodzenia przyjmowanego przez Bank dla celów rozliczeń VAT. Kwoty te ujmowane są w PLN według średniego kursu danej waluty ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Natomiast w przypadku braku spłaty w terminie wymagalności odsetek i ewentualnych innych opłat dotyczących kredytów denominowanych oraz kredytów walutowych w wartości podstawy opodatkowania VAT, w dacie upływu terminu wymagalności, uwzględniana jest przez Bank kwota wskazanych płatności ustalona w PLN według średniego kursu NBP danej waluty z poprzedniego dnia roboczego w stosunku do dnia wymagalności tych płatności.

W każdym ze wskazanych przypadków, w dniu wymagalności danej raty, w tym odsetek i ewentualnych innych opłat związanych z udzielonym kredytem (pożyczką), Bank wystawia stosowne dokumenty bankowe, uznawane na gruncie przepisów o VAT za faktury.

Podobnie, Bank wystawia stosowne dokumenty w sytuacji, gdy płatność zostaje dokonana przed terminem wymaganego uiszczenia.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Ust. 2 powołanego artykułu stanowi, iż w przypadku gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Zgodnie z przepisem art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z informacji zawartych w złożonym przez Bank wniosku wynika, iż w związku z udzielonymi kredytami i pożyczkami wyrażonymi w walucie obcej w dniu wymagalności danej raty kredytowej wystawiane są dokumenty bankowe, które na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT uważane są za faktury.

Zatem przeliczenia kwot, tj. wysokości rat wraz z należnymi odsetkami, wyrażonych w walucie obcej należy dokonać zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami art. 31a ust. 1-2 ustawy o VAT. Zatem w przypadku kredytów walutowych podstawą opodatkowania będzie kwota odsetek z tytułu udzielonego kredytu, wyrażona w PLN, przy czym do przeliczenia wartości wyrażonej w walucie obcej na złote należy przyjąć średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie natomiast z przepisem § 17 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) za fakturę uznaje się również dokumenty dotyczące usług pośrednictwa finansowego zwolnionych od podatku, jeżeli zawierają co najmniej następujące dane:

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT, w związku z treścią poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy, o ile faktycznie, jak wskazał Wnioskodawca, usługi wymienione we wniosku są usługami zwolnionymi z podatku od towarów i usług, wówczas w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie przepis § 17 pkt 3 ww. rozporządzenia, a to oznacza, iż wystawienie wyciągu lub noty bankowej (spełniającej kryteria określone w przepisie § 17 pkt 3 ww. rozporządzenia) będzie równoznaczne z wystawieniem faktury.

Na podstawie § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. Natomiast w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Należy zauważyć, że w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług w odniesieniu do problemu obowiązku podatkowego przyjęto generalną zasadę, sformułowaną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą powstaje on z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednakże zastrzeżono, że od tej zasady istnieje szereg wyjątków określających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego, w zależności m.in. od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, momentu wystawienia faktury, otrzymania zapłaty, itp.

W przypadku usług polegających na udzielaniu kredytów czy też pożyczek, gdzie podstawę opodatkowania stanowią należne odsetki z tytułu świadczenia tych usług, momentu powstania obowiązku podatkowego nie należy wiązać z faktem fizycznego otrzymania tych odsetek przez Wnioskodawcę, lecz z faktem wymagalności raty kredytowej, a w konsekwencji należnych odsetek od tej raty. W sytuacji opisanej we wniosku w dniu wymagalności danej raty kredytowej, w tym odsetek i ewentualnych innych opłat związanych z udzielonym kredytem (pożyczką), wystawiane są przez Bank stosowne dokumenty bankowe, które na gruncie przepisów o podatku VAT uważane są za faktury. Zatem w przedmiotowej sprawie dzień wymagalności zapłaty będzie zawsze dniem wystawienia faktury. Natomiast obowiązek podatkowy powstanie w dacie otrzymania odsetek bądź też w dacie, w której upływa termin uiszczenia odsetek.

W związku z powyższym stanowisko Banku dotyczące określenia podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsetek od udzielanych pożyczek lub kredytów należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, iż podana przez Wnioskodawcę klasyfikacja, została potraktowana jako element stanu faktycznego. Należy bowiem zauważyć, że tut. organ nie jest właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej klasyfikacji usług świadczonych przez Wnioskodawcę, według PKWiU, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Tak więc to Podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wyrobu lub usługi, a w razie wątpliwości Podatnik może w tym zakresie zwrócić się do Urzędu Statystycznego w Ł.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.