IBPP2/443-713/09/BW - Podstawa opodatkowania dla świadczonych przez Bank usług obrotu walutami.

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2009 r. (data wpływu 7 września 2009 r.) o dzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Bank usług obrotu walutami - jest prawidłowe.

W dniu 7 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Bank usług obrotu walutami.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Bank Spółka Akcyjna (zwany dalej Bankiem), działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Bankowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, z późn. zm., zwanej dalej "Prawo Bankowe"), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych.

W szczególności, Bank świadczy usługi, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego, tj. czynności bankowe sensu stricte oraz sensu largo (zwane dalej "czynnościami bankowymi"). Czynności bankowe objęte są, co do zasady, zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT. Stąd, wykonując przedmiotowe czynności, w zdecydowanej większości przypadków, Bank świadczy usługi zwolnione z VAT.

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność m.in. w zakresie obrotu walutami, która polega zasadniczo na skupie i sprzedaży walut obcych w postaci gotówki, bądź też skupie i sprzedaży (zamianie) wartości pieniężnych utrzymywanych na rachunkach bankowych.

W przypadku transakcji w zakresie obrotu walutami, wynagrodzeniem Wnioskodawcy jest, co do zasady, kwota zrealizowanego w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym wyniku (marży) na działalności w niniejszym zakresie, tzw. spread walutowy.

Zrealizowany wynik jest sumą zrealizowanych w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym wyników transakcji na obrocie poszczególnymi walutami. W odniesieniu do poszczególnych walut, wynik (marża), zrealizowany w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym jest ustalany jako różnica pomiędzy wartością waluty sprzedanej przez Bank w tym okresie (ustaloną według stosowanych przez Bank kursów sprzedaży danej waluty), a wartością waluty kupionej przez Bank w danym okresie (ustaloną według stosowanych przez Bank kursów kupna danej waluty).

Wnioskodawca wskazał, że tak określona kwota wynagrodzenia, zrealizowana w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym na prowadzonej działalności w zakresie wymiany walut jest uwzględniana przez niego w wartości podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Wnioskodawca wskazał także, iż w niektórych przypadkach pobiera dodatkowe wynagrodzenie w postaci określonej prowizji/opłaty z tytułu czynności wymiany walut. Kwota tak ustalonego wynagrodzenia jest traktowana przez Bank jak typowa prowizja/ opłata i dla celów rozliczeń podatku VAT dokonywanych przez Bank jest ujmowana w wartości podstawy opodatkowania, zgodnie z przedstawionymi powyżej zasadami dotyczącymi prowizji i opłat bankowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwoty zrealizowanego przez Bank w przyjętych okresach rozliczeniowych wyniku transakcji na obrocie walutami, ustalonego zgodnie z przedstawionymi powyżej zasadami, powinny być traktowane jako wynagrodzenie Banku z tytułu dokonywania wskazanych transakcji, a tym samym uwzględniane przez Bank w wartości podstawy opodatkowania ustalanej dla celów podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy kwoty zrealizowanego przez Bank, w przyjętych okresach rozliczeniowych wyniku transakcji na obrocie walutami, ustalonego zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami, powinny być traktowane jako wynagrodzenie Banku z tytułu dokonywania wskazanych transakcji, a tym samym uwzględniane przez Bank w wartości podstawy opodatkowania ustalanej dla celów podatku VAT.

Wnioskodawca w przedmiocie postawionego pytania wskazał, że przepisy ustawy o podatku VAT nie wskazują jednoznacznie sposobu traktowania dla celów podatku VAT działalności we wskazanym zakresie. Praktyka organów skarbowych w omawianym zakresie dopiero się kształtuje, stąd nie może być ona wskazówką, w jaki sposób określić wartość powyższych transakcji dla celów rozliczenia podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe kwestie nie zostały również jednoznacznie rozstrzygnięte przez prawodawstwo europejskie, w szczególności Dyrektywę VAT Rady UE (VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, (77/388/EWG) - zastąpiona z dniem 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę 2006/112/Rady z dnia 28 listopada 2006 r.). Niemniej jednak, na podstawie tez przedstawianych w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości można wnioskować, iż w sytuacji, gdy wynik realizowany w zakresie transakcji finansowych jest traktowany jako bezpośrednia, stała i konieczna konsekwencja działalności podatnika (por. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-306/94 Regie Dauphinoise.), nosi wówczas znamiona prowadzenia działalności gospodarczej i dlatego należy transakcje te uwzględnić w wartości obrotu, a tym samym w wartości podstawy opodatkowania VAT.

W konsekwencji, zdaniem Banku, wskazane transakcje dotyczące wymiany walut realizowane przez Bank w ramach prowadzenia działalności gospodarczej powinny zostać uwzględnione w rozliczeniach podatku VAT. Niemniej jednak, kwestią wątpliwą pozostaje sposób określenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do tego rodzaju transakcji. Wnioskodawca stwierdził, że zarówno przepisy polskiej Ustawy o VAT, jak również regulacje europejskie nie odnoszą się bezpośrednio do powyższej kwestii.

Brak jednoznaczności przepisów krajów członkowskich UE, w szczególności w odniesieniu do określenia wartości obrotu z tytułu m.in. transakcji wymiany walut dla celów VAT, został zauważony już podczas trzynastego spotkania Komitetu VAT (Komitet ten stanowi ciało doradcze Komisji Europejskiej i zgodnie z art. 29 Szóstej Dyrektywy ma prawo wydawać interpretacje jej postanowień), które miało miejsce w dniach 15 i 16 grudnia 1981 r. W toku prowadzonych rozmów uczestnicy, praktycznie jednogłośnie opowiedzieli się za uznaniem za podstawę opodatkowania, w odniesieniu do transakcji finansowych, wartości łącznego wyniku zrealizowanego przez podmiot w danym okresie rozliczeniowym (za "The impact of value added tax on financial services and insurances - the law of unintended consequences..."; Arthur Kerrigan - Principal Administrator at the Directorate General for Taxation and Customs Union of the European Commission; Belgium).

Spostrzeżenia Komitetu VAT znalazły odzwierciedlenie w Pierwszym Raporcie Komisji Wspólnot Europejskich do Rady w sprawie wprowadzenia wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z 14 września 1983 r. (COM (83) 426 finał), a następnie projekcie Dyrektywy VAT z 1984 r. (COM 84/648 final. Proposal for a nineteenth Council directive on the harmonisation of the laws of the Member States relating to turnover taxes amending Directive 77/388/EC Common System of Value Added Tax. O. J. C347 of 29.12.1984. Withdrawn 14/12/1993). Projekt ten przewidywał dodanie do drugiego akapitu art. 19 (1) VI Dyrektywy VAT UE (dotyczącego kalkulacji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu za pomocą tzw. współczynnika sprzedaży) następującego fragmentu: "Kwota mianownika ulega pomniejszeniu o cenę nabycia transferów walut i papierów wartościowych zwolnionych na mocy art. 13B (d) (4) i (5); kwota ta obejmuje, tam gdzie to właściwe, prowizje i koszty poniesione przez nabywcę. W przypadku gdy podatnik nie może ustalić ceny nabycia, może on zastąpić ją ceną nabycia waluty lub papierów wartościowych nabytych w tym samym okresie, pod warunkiem że te waluty lub papiery wartościowe są identyczne ze zbywanymi."

Zdaniem Wnioskodawcy, według treści projektu, za podstawę opodatkowania w stosunku do transakcji zwolnionych (jak np. omawiane transakcje wymiany walut), należałoby uznać zrealizowany wynik, po uwzględnieniu zarówno ceny nabycia jak i wydatków poniesionych przez nabywcę, czyli w efekcie wartość łącznego wyniku zrealizowanego przez podmiot w danym okresie.

Wnioskodawca wskazał, że propozycja odpowiedniego przepisu nie została ostatecznie wprowadzona, niemniej jednak powyższa teza została ugruntowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w sprawie C-172/96 "First National Bank of Chicago" w odniesieniu do zwolnionych transakcji finansowych (obrotu walutami) potwierdził, iż podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie. Zgodnie z powyższym orzeczeniem: "waluty przekazywane danej stronie transakcji przez drugą, o ile są przedmiotem dostawy, nie mogą być traktowane jako odpłatność za usługę wymiany jednych na inne, a w konsekwencji jako wynagrodzenie za taką usługę. Ustalenie wynagrodzenia sprowadza się zatem do tego, co Bank otrzymuje z tytułu transakcji wymiany walut, to znaczy co jest wynagrodzeniem za transakcje wymiany walut, które może on pobrać (...). W tym zakresie, spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tym samych walutach (...). Zatem jako wynagrodzenie, to znaczy kwotę, jaką Bank może w rzeczywistości zastosować do własnego użytku, należy traktować ogólny wynik na zawieranych przezeń transakcjach w danym okresie czasu (...).." (podkreślenie Banku) J Martini, Ł. Karpiesiuk "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", 2 wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 386>.

Mając na względzie powyższe ustalenia, w sentencji omawianego orzeczenia ETS doszedł do wniosku, iż: "artykuł 11 (A) (1) (a) należy interpretować w taki sposób, aby w transakcjach wymiany dewiz, za które nie zostały naliczone żadne opłaty ani prowizje w odniesieniu do określonych transakcji, podstawę opodatkowania stanowił ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie. "

Wnioskodawca stwierdził, iż w przedmiotowym wyroku Europejski Trybunał Sprawiedliwości potwierdził zatem wprost, iż w przypadku świadczenia usług wymiany walut nie podlega doliczeniu do podstawy opodatkowania ta część kwoty należnej z tytułu sprzedaży walut, która stanowi równowartość ceny ich nabycia przez Bank. Obrotem (podstawą opodatkowania) z tytułu świadczenia tego rodzaju usług jest zatem wyłącznie kwota rzeczywistego wynagrodzenia za wyświadczoną usługę, tj. ogólny wynik uzyskany na zawieranych transakcjach w danym okresie czasu.

Bank zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 234 TWE "Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym m.in. o wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i EBC". Zatem ETS jest właściwy do dokonania wykładni danego przepisu prawa wspólnotowego (w przypadku przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - wykładni przepisu Dyrektywy w odniesieniu do podstawy opodatkowania) - tak więc nie tyle analizuje stan faktyczny i normę prawną dokonuje jego subsumcji do normy prawnej, lecz odpowiada na pytanie czy należy dany przepis prawa wspólnotowego rozumieć w taki a nie inny sposób.

Zatem nie to ma znaczenie jaki konkretnie przypadek analizował ETS w First National Bank of Chicago, lecz stwierdzenie, że "artykuł 11 (A) (1) (a) należy interpretować w taki sposób, aby w transakcjach wymiany dewiz, za które nie zostały naliczone żadne opłaty ani prowizje w odniesieniu do określonych transakcji, podstawę opodatkowania stanowił ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie."

Zdaniem Wnioskodawcy podkreślenia wymaga fakt, że art. 10 Traktatu Rzymskiego zobowiązuje Państwa Członkowskie UE do podejmowania wszelkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatu lub działań instytucji Wspólnoty (a więc również ETS). W rezultacie, jeśli ETS dokona wykładni przepisu dyrektywy, Państwa Członkowskie (w tym Polska, polskie organy skarbowe oraz sądy) są zobowiązane do stosowania wykładni przedstawionej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

Powyższy pogląd został potwierdzony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r., gdzie sąd stwierdził: " (...) od organów stosujących prawo oczekuje się zgodnej z prawem europejskim interpretacji prawa wewnętrznego (co wynika z art. 10 Traktatu Rzymskiego). (...) Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej Polska ma obowiązek stosowania się do zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego (acquis communautaire)."

Konieczność uwzględnienia dyrektyw unijnych przy wydawaniu indywidualnych interpretacji prawa podatkowego podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 263/08) podnosząc, że "przy wydawaniu interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie może się uchylać od uwzględnienia wiążącej Polskę dyrektywy UE."

Wnioskodawca wskazał, że znaczenie orzecznictwa ETS w interpretacji postanowień prawa wewnętrznego potwierdził ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2005 r. zauważając, że "przy dokonywaniu wykładni należy mieć również na uwadze kontekst normatywny analizowanego przepisu prawa, w tym także uwzględniać fakt, że Polska od 1 maja 2004 r. jest członkiem Unii Europejskiej, co nakłada na sądy administracyjne obowiązek odpowiedniego uwzględniania również dorobku orzecznictwa ETS-u dotyczącego kwestii podatkowych."

Oznacza to, że udzielając indywidualnych interpretacji krajowych przepisów podatkowych (w tym przypadku art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT), Minister Finansów powinien przyjąć taką jego wykładnię, która w jak najszerszym zakresie odzwierciedlałaby linię orzeczniczą ETS.

Zdaniem Banku, prawidłowa, tj. odzwierciedlająca linię orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, powinna prowadzić do wniosku, że wynagrodzeniem Banku z tytułu transakcji finansowych polegających np. kupnie i sprzedaży walut, wynagrodzeniem Banku i w konsekwencji podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest kwota wyniku finansowego zrealizowanego w danym okresie rozliczeniowym, tj. różnica pomiędzy ceną sprzedaży a ceną nabycia walut w danym okresie. Podstawą opodatkowania takich usług stanowi zatem wyłącznie równowartość tego wyniku.

Prawidłowość uwzględnienia w wartości obrotu, a tym samym w wartości podstawy opodatkowania VAT, wartości łącznego wyniku zrealizowanego na transakcjach finansowych, potwierdza również praktyka wielu innych krajów Unii Europejskiej, np. Danii, Irlandii lub Słowacji ("VAT and Financial Services" Rewenue, Dublin 1990." Taxation of Financial Instruments" Katarina Vavrova, Narodna Banka Slovenska).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż podobna sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej WSA) z dnia 24 czerwca 2006 r. III SA/Wa 480/08. W uzasadnieniu do wspomnianego orzeczenia Sąd stwierdził, że "uznać należy, iż określenie podstawy opodatkowania w transakcjach finansowych, ze względu na swoją specyfikę, różni się na ogół od "zwykłych", niefinansowych transakcji. Trudno uznać, że wynagrodzenie sprzedającego walutę wynosi całość kwoty należnej w innej walucie. Jest to bowiem wymiana jednych środków pieniężnych na inne środki pieniężne. Zgodnie ze stanowiskiem piśmiennictwa (vide J. Martini VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunatu Sprawiedliwości C.H. BECK str. 334) sposób określania podstawy opodatkowania w omawianym przypadku podobny jest do sposobu wykorzystywanego przy pożyczkach, gdzie podstawą opodatkowania są wyłącznie odsetki, a nie zwracana kwota pożyczki. W przypadku transakcji walutowych wynagrodzeniem podmiotu świadczącego usługi sprzedaży czy skupu walut wynika jedynie z różnicy pomiędzy ceną zakupu a sprzedaży waluty. Ze względów praktycznych jedynym sposobem określenia tego wynagrodzenia jest obliczenie zysku z tej działalności w danym okresie czasu (...).

(....) Zgodnie z przepisem (art. 30 ust. 1 pkt 4) podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla: prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku. W ocenie Sądu, wykładnia powyższego przepisu poparta postulatami wykładni prowspólnotowej jednoznacznie pozwala na uznanie, iż dla banku świadczącego usługi pośrednictwa w zakresie wymiany walut "o podobnym charakterze" podstawą opodatkowania jest kwota marży spread stanowiąca postać "innego wynagrodzenia za wykonanie usługi".

Innym przykładem obrazującym istotę stanowiska Banku, w kwestii ustalenia wartości podstawy opodatkowania z tytułu wskazanych transakcji finansowych może być porównanie tej działalności do świadczenia usługi polegającej na udzieleniu kredytu. Podstawą opodatkowania dla celów podatku VAT w przypadku udzielenia kredytu będzie kwota odsetek należnych kredytodawcy, a nie całkowita wartość środków pieniężnych będących przedmiotem transakcji. Zdaniem Banku, analogicznie realizowany przez Bank obrót na transakcjach finansowych, jako stały element prowadzonej działalności, powinien być rozpatrywany w kategorii generowanej przez Bank w danym okresie rozliczeniowym wartości dodanej, tj. zrealizowanego łącznego wyniku na tego rodzaju transakcjach.

Wnioskodawca wskazał, że podobne stanowisko zaprezentował również Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 26 września 2007 r. (sygn. akt 1471/VUR2/443-53/3/07/MK), jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt IPPP2/443-285/09-2/BM.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Banku za uzasadnione należy uznać uwzględnienie w wartości obrotu, a tym samym w wartości podstawy opodatkowania VAT, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, łącznego wyniku realizowanego przez Bank w przyjętych okresach rozliczeniowych na transakcjach wymiany walut.

Poprawność stanowiska objętego przedmiotowym wnioskiem została potwierdzona również przez WSA w orzeczeniu z dnia 21 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1471/08. Bank zwrócił uwagę, iż Sąd w całości podzielił stanowisko skarżącego, które jest tożsame ze stanowiskiem Banku, tzn. za podstawę opodatkowania dla celów rozliczeń w zakresie podatku VAT należy uznać poszczególne wyniki zrealizowane przez Bank w przyjętych, miesięcznych okresach rozliczeniowych z tytułu działalności w zakresie wymiany walut.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32., art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast w myśl. art. 30 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o VAT, podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ww. ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnatrzwspólnotową dostawę towarów.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność m.in. w zakresie obrotu walutami, która polega zasadniczo na skupie i sprzedaży walut obcych w postaci gotówki, bądź też skupie i sprzedaży (zamianie) wartości pieniężnych utrzymywanych na rachunkach bankowych.

W przypadku transakcji w zakresie obrotu walutami, wynagrodzeniem Wnioskodawcy jest, co do zasady, kwota zrealizowanego w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym wyniku (marży) na działalności w niniejszym zakresie, tzw. spread walutowy.

Zrealizowany wynik jest sumą zrealizowanych w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym wyników transakcji na obrocie poszczególnymi walutami. W odniesieniu do poszczególnych walut, wynik (marża), zrealizowany w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym jest ustalany jako różnica pomiędzy wartością waluty sprzedanej przez Bank w tym okresie (ustaloną według stosowanych przez Bank kursów sprzedaży danej waluty), a wartością waluty kupionej przez Bank w danym okresie (ustaloną według stosowanych przez Bank kursów kupna danej waluty).

Wnioskodawca wskazał, że tak określona kwota wynagrodzenia, zrealizowana w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym na prowadzonej działalności w zakresie wymiany walut jest uwzględniana przez niego w wartości podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Wnioskodawca wskazał także, iż w niektórych przypadkach pobiera dodatkowe wynagrodzenie w postaci określonej prowizji/opłaty z tytułu czynności wymiany walut. Kwota tak ustalonego wynagrodzenia jest traktowana przez Bank jak typowa prowizja/ opłata i dla celów rozliczeń podatku VAT dokonywanych przez Bank jest ujmowana w wartości podstawy opodatkowania, zgodnie z przedstawionymi powyżej zasadami dotyczącymi prowizji i opłat bankowych.

Zauważyć należy, iż jak wynika z literalnej wykładni ww. przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, rozumiany jako całość świadczenia należnego od nabywcy z tytułu sprzedaży.

Skoro podstawą opodatkowania jest całość świadczenia, to w ocenie tut. organu, nie może być uznany za to świadczenie przedmiot poszczególnych usług (np. pożyczane pieniądze, albo wymieniane waluty), lecz jedynie ta wartość dodana, która towarzyszy świadczonej usłudze.

Tut. Organ pragnie tutaj wskazać, że z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Treść przepisu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.), brzmi, cyt.:

"W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie.

Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich.

Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana.

Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej.

Traktat o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej stanowi część krajowego porządku prawnego. Zgodnie z powyższym regulacje prawne dotyczące prawa podatkowego zawarte w dyrektywach są stosowane w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Obowiązująca od 1 maja 2004 r. ustawa o podatku od towarów i usług jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT.

Należy tutaj zauważyć, iż przyjęta w Polsce definicja podstawy opodatkowania (określona ww. przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT) jest zbieżna z regulacjami artykułu 11 część A ust. 1 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym na terytorium kraju podstawę opodatkowania stanowi, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż wymienione w punktach (b), (c) i (d) poniżej - wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną.

Podobne regulacje zawarte zostały też w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z tym przepisem, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zauważa się iż zgodnie z (również powołanym przez Wnioskodawcę) wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 Commissioners of Customs Excise przeciwko First National Bank of Chicago (Wielka Brytania), art. 11 część A ust. 1 lit. a) Szóstej Dyrektywy (art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że w transakcjach wymiany dewiz za które nie zostały naliczone żadne opłaty ani prowizje w odniesieniu do określonych transakcji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie.

Z powyższego wynika więc, że za podstawę opodatkowania w stosunku do transakcji obrotu walutami należałoby uznać zrealizowany wynik (zysk brutto), przy uwzględnieniu ceny nabycia walut przez podatnika od usługobiorcy - w danym okresie.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.