IBPP2/443-711/13/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności wniesienia przez SKA wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci znaku towarowego do spółki z o.o.- jest prawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności wniesienia przez SKA wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci znaku towarowego do spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zajmuje się m.in. udostępnianiem za wynagrodzeniem domen internetowych.

Historycznie Wnioskodawca prowadził w formie jednoosobowej działalności gospodarczej również działalność w zakresie handlu sprzętem komputerowym. Na pewnym etapie działalność w zakresie handlu sprzętem komputerowym była prowadzona razem ze wspólnikiem w formie spółki jawnej, a obecnie jest prowadzona w formie sp. z o.o. (powstałej w wyniku przekształcenia przedmiotowej spółki jawnej).

Wnioskodawca w przyszłości zamierza utworzyć spółkę komandytowo-akcyjną (dalej jako: "SKA"). Wnioskodawca uzyska w SKA status akcjonariusza.

Poprzez dokonanie odpowiednich procedur rejestracyjnych Wnioskodawca uzyska prawa ochronne do wspólnotowego znaku towarowego (znak graficzny) (dalej "znak towarowy"). Rejestracja zostanie dokonana w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) w Alicante.

W celu uporządkowania sposobu zarządzania znakiem towarowym Wnioskodawca ma zamiar przekazać znak towarowy do powyższej SKA, w której będzie akcjonariuszem. Przekazanie nastąpi w formie darowizny dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz SKA. Przeniesienie znaku towarowego do SKA umożliwi Wnioskodawcy zwiększenie efektywności zarządzania znakiem towarowym, w tym ustrukturyzowania zarządzania znakiem wewnątrz grupy spółek.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w przyszłości SKA może dokonać wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, którego przedmiotem będzie opisany znak towarowy. W takim przypadku, planowane jest, iż po otrzymaniu wkładu niepieniężnego opisana spółka z o.o. będzie pobierać opłaty z tytułu udostępniania tego znaku towarowego (na podstawie odrębnych umów).

W przypadku gdy wartość wyceny (wartość rynkowa) znaku towarowego będzie określała również wartość brutto znaku towarowego (wartość wraz z transakcyjnym podatkiem VAT - dalej "wartość brutto" lub "wartość rynkowa brutto") planowane jest, iż w zamian za wkład niepieniężny SKA otrzyma udziały w sp. z o.o. o wartości nominalnej równej wartości rynkowej netto znaku towarowego (wartość brutto pomniejszona o należny podatek VAT) oraz kwotę pieniężną odpowiadającą należnemu podatkowi VAT. Przykładowo, jeżeli wartość rynkowa brutto znaku towarowego wyniesie 123 jednostki pieniężne zgodnie z planowanym rozliczeniem spółka z o.o. wyda w zamian za wkład udziały o wartości nominalnej 100 jednostek pieniężnych oraz kwotę pieniężną wynoszącą 23 jednostki pieniężne.

Osobnym wnioskiem o interpretację Wnioskodawca wystąpił o potwierdzenie w imieniu SKA, iż czynność wniesienia aportu będzie podlegała opodatkowaniu VAT oraz jaka będzie podstawa opodatkowania tej czynności.

Wnioskodawca wskazuje, iż występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jako osoba planująca utworzenie SKA (zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), w której to Wnioskodawca będzie akcjonariuszem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaka będzie data powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla czynności wniesienia przez SKA wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci znaku towarowego do sp. z o.o. w warunkach opisanych w opisie zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług związany z czynnością wniesienia aportem znaku towarowego powstanie:

Przy czym jeżeli w umowie lub wystawionej fakturze został określony wcześniejszy termin zapłaty - to obowiązek podatkowy powstanie z upływem tego wcześniejszego terminu zapłaty.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o VAT"), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 281 pkt 1 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 19 ust. 15 ustawy o VAT. w przypadkach określonych m.in. w art. 19 ust. 13 pkt 9, otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Z kolei w art. 281 pkt 1 ustawy o VAT wskazany jest katalog następujących usług: sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych praw pokrewnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie aportu prawa ochronnego na znak towarowy mieści się w katalogu przepisu art. 281 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w przypadku dokonania takiego aportu, w celu prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT należy brać pod uwagę regulacje przepisów art. 19 ust. 13 pkt 9 oraz art. 19 ust. 15 ustawy o VAT. Przepisy te wskazują, iż w przedmiotowym przypadku dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT znaczenie mają następujące zdarzenia:

* moment dokonania całości lub części zapłaty, lub

* upływ terminu płatności określony w umowie lub na fakturze

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, zapłata za wniesione wkładem niepieniężnym prawo ochronne na wspólnotowy znak towarowy nastąpi dwutorowo:

* w drodze otrzymania udziałów spółki z o.o.,

* poprzez zapłatę kwoty pieniężnej na rzecz SKA.

Jednocześnie nie jest wykluczone, iż oba te zdarzenia będą miały miejsce jednocześnie.

W analizowanym przypadku należy wskazać, że zapłata za wykonaną usługę następuje również w formie wydania udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. Jednocześnie zgodnie z art. 257 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej jako: "k.s.h."), "jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki."

Natomiast zgodnie z art. 258 § k.s.h. oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego. Dodatkowo zgodnie z art. 259 k.s.h. oświadczenie nowego wspólnika powinno zawierać przystąpienie do spółki oraz objęcie udziału lub udziałów o oznaczonej wartości nominalnej. Oświadczenie takie wymaga formy aktu notarialnego. Z powyższych przepisów wynika, iż w celu podwyższenia kapitału zakładowego objęcia podwyższonej wartości udziałów stanowiących wynagrodzenie w zamian za wniesienie wkładu konieczne jest wykonanie dwóch czynności: podjęcie uchwały o zmianie umowy spółki w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego oraz złożenie wymaganego prawem oświadczenia o objęciu udziałów. W konsekwencji, stwierdzić należy, iż zapłata wynagrodzenia tytułem świadczonych usług nastąpi w dacie dokonania wskazanych wyżej czynności.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy w VAT powstanie odpowiednio:

Przy czym jeżeli w umowie lub wystawionej fakturze został określony wcześniejszy termin zapłaty - to obowiązek podatkowy powstanie w tym upływem tego wcześniejszego terminu zapłaty.

Stanowisko takie jest powszechnie potwierdzane przez Ministra Finansów. Przykładowo:

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 listopada 2011 r., sygn. IPPP3/443-1236/11-2/JF

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2013 r., sygn. IPPPl/443-330/13-4/Igo

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 stycznia 2010 r., sygn. ITPP1/443-1041c/09/MN

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z powołanych wyżej regulacji zawartych w art. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Powołany przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28I pkt 1.

W art. 28I pkt 1 ustawy, zostały wymienione takie czynności jak: sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji, przeniesienie lub cesja praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddanie do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Z kolei stosownie do art. 19 ust. 15 ww. ustawy w przypadkach określonych w ust. 10 oraz ust. 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że SKA może dokonać wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, którego przedmiotem będzie znak towarowy.

W przypadku gdy wartość wyceny (wartość rynkowa) znaku towarowego będzie określała również wartość brutto znaku towarowego (wartość wraz z transakcyjnym podatkiem VAT - dalej "wartość brutto" lub "wartość rynkowa brutto") planowane jest, iż w zamian za wkład niepieniężny SKA otrzyma udziały w sp. z o.o. o wartości nominalnej równej wartości rynkowej netto znaku towarowego (wartość brutto pomniejszona o należny podatek VAT) oraz kwotę pieniężną odpowiadającą należnemu podatkowi VAT. Przykładowo, jeżeli wartość rynkowa brutto znaku towarowego wyniesie 123 jednostki pieniężne zgodnie z planowanym rozliczeniem spółka z o.o. wyda w zamian za wkład udziały o wartości nominalnej 100 jednostek pieniężnych oraz kwotę pieniężną wynoszącą 23 jednostki pieniężne.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych dotyczących obowiązku podatkowego należy stwierdzić, że w odniesieniu do analizowanej transakcji obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w sposób określony w art. 19 ust. 13 pkt 9 i ust. 15 ww. ustawy, co oznacza, że w przedmiotowej sprawie koniecznym jest ustalenie, kiedy nastąpi płatność (otrzymanie zapłaty) oraz czy i kiedy upływa termin zapłaty określony w umowie lub fakturze. Należy wskazać, że odpłatność nie musi mieć postaci pieniężnej. Może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata może być w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie z art. 157 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać:

Umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Natomiast zgodnie z art. 158 § 1 ww. ustawy - Kodeks spółek handlowych jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

W świetle zaś art. 166 § 1 i 2 ww. ustawy - Kodeks spółek handlowych zgłoszenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do sądu rejestrowego powinno zawierać:

Zgłoszenie do sądu rejestrowego spółki jednoosobowej powinno również zawierać nazwisko i imię albo firmę (nazwę) i siedzibę oraz adres jedynego wspólnika, a także wzmiankę, że jest on jedynym wspólnikiem spółki.

Wszelkie zmiany danych wymienionych w art. 166 § 1 i § 2 zarząd powinien zgłosić sądowi rejestrowemu w celu wpisania do rejestru lub ujawnienia w aktach rejestrowych (art. 168 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 255 § 1, 2 i 3 Kodeksu spółek handlowych zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru.

Obniżenie kapitału zakładowego w trybie art. 199 § 5 wymaga uchwały zarządu i wpisu do rejestru.

Uchwały, o których mowa w § 1 i 2, powinny być umieszczone w protokole sporządzonym przez notariusza.

Zmianę umowy spółki zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. Równocześnie z wpisem o zmianie umowy należy wpisać do rejestru zmiany danych wymienionych w art. 166, jeżeli dane te podlegają wpisowi (art. 256 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych).

W myśl art. 257 § 1,2 i 3 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, przy zachowaniu wymagań określonych w § 1, oświadczenia dotychczasowych wspólników o objęciu nowych udziałów wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Art. 260 § 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 258 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli umowa spółki lub uchwała o podwyższeniu kapitału nie stanowi inaczej, dotychczasowi wspólnicy mają prawo pierwszeństwa do objęcia nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w stosunku do swoich dotychczasowych udziałów. Prawo pierwszeństwa należy wykonać w terminie miesiąca od dnia wezwania do jego wykonania. Wezwania te zarząd przesyła wspólnikom jednocześnie.

Oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Oświadczenie nowego wspólnika powinno zawierać przystąpienie do spółki oraz objęcie udziału lub udziałów o oznaczonej wartości nominalnej. Oświadczenie takie wymaga formy aktu notarialnego (art. 259 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższych przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że jednym z podstawowych elementów procesu podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. jest podjęcie uchwały przez jej wspólników. Kolejnym wymogiem formalnym procedury podwyższenia kapitału zakładowego jest wymóg złożenia przez wspólnika oświadczenia o objęciu udziałów w formie aktu notarialnego.

Reasumując należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia aportem praw do znaków towarowych powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9, uwzględniając art. 19 ust. 15 ustawy o VAT, tj:

Przy czym jeżeli w umowie lub wystawionej fakturze został określony wcześniejszy termin zapłaty - to obowiązek podatkowy powstanie z tym upływem tego wcześniejszego terminu zapłaty.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.