IBPP2/443-704/10/ASz - Skutki podatkowe wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. organu 31 sierpnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej oraz skutków podatkowych z tym związanych - jest prawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej oraz skutków podatkowych z tym związanych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji i dystrybucji artykułów wykończenia wnętrz. Przedsiębiorstwo prowadzone przez Wnioskodawcę jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych i obejmuje w szczególności składniki wymienione w art. 55¹ k.c.

Wnioskodawca planuje założenie spółki komandytowej i kontynuowanie swojej dotychczasowej działalności w formie spółki komandytowej. Wkład do spółki komandytowej Wnioskodawca zamierza pokryć wkładem niepieniężnym w postaci prowadzonego przez niego powyżej opisanego Przedsiębiorstwa. W nowopowstałej spółce komandytowej Wnioskodawca będzie komandytariuszem, a zarejestrowana w dniu 5 stycznia 2010 r. Spółka z o.o. będzie komplementariuszem. Spółka z o.o. nie będzie partycypować w zysku, natomiast będzie otrzymywać wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano w zakresie podatku od towarów i usług następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Co do zasady, transakcje zbycia należą zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej "Ustawa o VAT) do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem mieszczą się w zakresie odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług. Natomiast zgodnie wyłączeniem z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT "Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Pojęcie "transakcji zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu. (por. także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. ITPP2/443-82/10/EB, uznającej za prawidłowe stanowisko podatnika przy podobnym stanie faktycznym) Zgodnie z orzecznictwem wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Również darowizna przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu (tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 7 października 2009 r., I SA/Po 491/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ma znaczenia także forma zbycia - podatkowi nie będą podlegać także sprzedaż, aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo (jego samodzielny oddział).

Z uwagi na fakt, iż ustawa VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa, zastosowanie będą miały przepisy kodeksu cywilnego. Takie stanowisko znajduje swoje poparcie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i decyzjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 27 października 2009 r. (sygn. IPPP1/443-738/09-2/IG) wskazał, iż "Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny".

Zgodnie z art. 55¹ k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Natomiast przepis art. 55² k.c. stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zarówno w doktrynie i orzecznictwie przyjęło się stanowisko, że wyliczenie elementów składowych przedsiębiorstwa ma charakter otwarty i pełni rolę tylko wskazówki interpretacyjnej. Wobec tego każdorazowo należy odnosić go do charakteru prowadzonej działalności przedsiębiorstwa. Prezentowany w doktrynie pogląd wskazuje, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa (tak w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98): "Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 55² k.c. -mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo." Potwierdzenie powyższej tezy zawiera wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. IWCKN 51/01), jednakże nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K. c, jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego, dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o. nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 k.c.".

W przedmiotowej sprawie odnoszącej się do wniesienia przez osobę fizyczną aportu - w postaci przedsiębiorstwa stanowiącego zespół składników materialnych i niematerialnych, które połączone funkcjonalnie stanowią całość przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej - do spółki komandytowej są spełnione warunki wyłączenia z art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem WSA w Krakowie zawartym w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2009 r. I SA/Kr 1595/09: "Warunek wyłączenia z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie zatem spełniony wtedy, gdy przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo lub jego część stanowiąca całość mogącą samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Na potwierdzenie powyższej argumentacji poniżej przedstawione zostaną stanowiska organów podatkowych w tej kwestii i Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2010 r., sygn. IPPP1/443-261/10-2/lSz, uznając za prawidłowe stanowisko podatnika wskazuje m.in., że w przedmiotowej sprawie przekazanie aportem przedsiębiorstwa, spełniającego warunki określone w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, wyłączone jest spod działania ustawy o VAT jako czynność niepodlegająca przepisom ustawy, zgodnie z art. 6 pkt 1 ww. ustawy";

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. ITPP1/443-79a/10/AT, uznając stanowisko podatnika za prawidłowe wskazuje m.in.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym wniesienie prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie podlega przepisom ustawy VAT.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy wnoszący aport nie ma obowiązku korygowania podatku naliczonego, ponieważ w swojej działalności wykonywał wyłączenie czynności opodatkowane, z zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, który stanowi iż w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 dokonywana jest przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Ad.2.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podatniku, który skorzystał z przytoczonego wcześniej odliczenia spoczywa obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91, w okolicznościach wskazanych w art. 90 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym zastosowanie będzie miał art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, który stanowi iż w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 dokonywana jest przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części. W związku z tym zbycie przedsiębiorstwa skutkować będzie korektą podatku naliczonego przez jego nabywcę. Jednakże po dokonaniu aportu przedsiębiorstwa spółka komandytowa w dalszym ciągu wykonywać będzie jedynie czynności opodatkowane wymienione w opisanym stanie faktycznym. W wyniku aportu nie zmieni się także przeznaczenie wnoszonych aportem pozostałych składników majątku, tj. w dalszym ciągu będą one służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Wobec powyższego dokonanie korekty w spółce, która otrzymała aport w postaci przedsiębiorstwa byłoby nieuzasadnione i nie znajdowałoby podstaw w obowiązujących przepisach.

Reasumując po stronie spółki otrzymującej aport nie powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku gdyby spółka komandytowa, która otrzyma aport w postaci przedsiębiorstwa obok czynności opodatkowanych wykonywała także czynności np. zwolnione od opodatkowania to po stronie spółki zaistniałaby konieczność dokonania korekty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ww. ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 55#185; Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie aportem przedsiębiorstwa do nowego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego) nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku naliczonego, dającej podatnikowi prawo do odliczenia, podatnik może w celu ustalenia tej kwoty zastosować proporcję określoną zgodnie z ust. 2-10 powołanego artykułu.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z obliczoną proporcją, jest on obowiązany dokonać korekty, zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 2-9.

Stosownie do art. 91 ust. 4 powołanego artykułu, korekty tej dokonuje się również w przypadku, gdy nastąpi sprzedaż towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym były zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także grunty, prawa wieczystego użytkowania gruntów, bądź zgodnie z ust. 7 nastąpi zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego od danego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji i dystrybucji artykułów wykończenia wnętrz. Przedsiębiorstwo prowadzone przez Wnioskodawcę jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych i obejmuje w szczególności składniki wymienione w art. 55¹ k.c. Wnioskodawca planuje założenie spółki komandytowej i kontynuowanie swojej dotychczasowej działalności w formie spółki komandytowej. Wkład do spółki komandytowej Wnioskodawca zamierza pokryć wkładem niepieniężnym w postaci prowadzonego przez niego powyżej opisanego Przedsiębiorstwa. W nowopowstałej spółce komandytowej Wnioskodawca będzie komandytariuszem, a zarejestrowana w dniu 5 stycznia 2010 r. Spółka z o.o. będzie komplementariuszem. Spółka z o.o. nie będzie partycypować w zysku, natomiast będzie otrzymywać wynagrodzenie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż przekazanie aportem przedsiębiorstwa (w rozumieniu w art. 55¹ Kodeksu cywilnego) do spółki komandytowej wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się, dla wnoszącego aport (Wnioskodawcy), z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Jednakże czynność ta nakłada na nabywcę (spółkę komandytową) obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, co wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Składniki majątku Wnioskodawcy, wchodzące w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu, były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nadal będą one u nabywcy (tekst jedn. w spółce komandytowej) służyć do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych, zatem obowiązek korekty w zakresie podatku naliczonego, stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nie wystąpi.

Natomiast w sytuacji, gdyby spółka komandytowa wykonywała zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione, to w związku ze zmianą przeznaczenia składników majątku składników przedsiębiorstwa, wystąpi obowiązek korekty podatku naliczonego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić jednak należy, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja Podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. A zatem Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy mający być przedmiotem aportu majątek Wnioskodawcy, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków" po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.