IBPP2/443-698/11/RSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2067/10, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2010 r. (data wpływu 20 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku dla czynszu najmu lokali użytkowych - jest prawidłowe.

W dniu 20 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. ustalenia stawki podatku dla najmu lokali użytkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: Spółdzielnia Mieszkaniowa) prowadzi działalność zwolnioną i opodatkowaną.

Poza świadczeniem usług mieszkaniowych (działalność zwolniona) dla swoich członków prowadzi również działalność polegającą na najmie lokali pod działalność gospodarczą (działalność opodatkowana).

Najemców lokali spółdzielnia obciąża czynszem najmu, dla którego stosuje stawkę VAT 22%. Oprócz czynszu najmu najemca ponosi również opłaty za:

w wysokości rzeczywistych kosztów ponoszonych przez Spółdzielnię za dany lokal.

Opłaty za media najemca ponosi zgodnie z umową najmu w formie miesięcznych zaliczek ustalonych na podstawie poniesionych kosztów za centralne ogrzewanie i wodę według faktur otrzymanych od P. i R., a wyliczonych według średniego zużycia w poprzednim okresie rozliczeniowym uwzględniając aktualne ceny.

Na jednej fakturze obciążającej najemcę lokalu Spółdzielnia fakturuje czynsz najmu, oraz dodatkowe (odsprzedane) opłaty wyliczone na podstawie poniesionych kosztów wynikających z faktur zakupu i nalicza VAT należny dla czynszu najmu od kwoty netto opłaty za czynsz oraz dla centralnego ogrzewania i wody od kwoty netto ustalonych zaliczek.

Faktury VAT dotyczące podatku należnego są ujmowane w rejestrach VAT w kwartale, w którym otrzymano całość lub część zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla mediów, oraz art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług dla czynszu najmu.

Co miesiąc Spółdzielnia otrzymuje faktury kosztowe od P. za centralne ogrzewanie i od R. za zimną wodę w rozbiciu na budynki bez wskazań zużyć dla znajdujących się w nich lokali użytkowych. Na koniec każdego miesiąca dokonywane są odczyty tylko zbiorczych liczników ciepła i wodomierzy głównych zgodnie z umowami zawartymi z P. i R.

Ponieważ Spółdzielnia prowadzi działalność opodatkowaną i zwolnioną do ewidencji ujmuje koszty dotyczące lokali użytkowych wyodrębniając kwoty ustalonych zaliczek i odlicza podatek naliczony dotyczący lokali użytkowych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pozostałą część kosztów ujmuje w ewidencji, jako działalność zwolnioną, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Faktury VAT dotyczące podatku naliczonego od zakupu mediów są ujmowane zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 w rejestrach VAT w kwartale, w którym upływa termin płatności.

Dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego, zgodnie z regulaminami, następuje rozliczenie mediów według wskazań podzielników kosztów dla centralnego ogrzewania i wodomierzy lokalowych dla wody znajdujących się w lokalach użytkowych. Skutkiem rozliczeń jest doprowadzenie do zrównania kwot pobranych zaliczek z faktycznie poniesionymi kosztami za media, do czego zobowiązana jest Spółdzielnia zgodnie z art. 45a ustawy - Prawo energetyczne oraz zgodnie z art. 26 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę.

Artykuł 45a Prawo energetyczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Spółdzielnia stosuje prawidłowo stawkę 22% VAT dla usług czynszu najmu lokali użytkowych.

Ad. 2.

Spółdzielnia stosuje prawidłowe stawki VAT dla pozostałych (odsprzedawanych) opłat:

Ad. 3.

Spółdzielnia prawidłowo nalicza VAT należny dla centralnego ogrzewania i wody biorąc za podstawę do opodatkowania kwotę netto odpowiadającą naliczonej zaliczce.

Ad. 4.

Spółdzielnia prawidłowo odlicza VAT naliczony za media z faktur zakupu przyjmując za podstawę do odliczenia kwotę wynikającą z ustalonej zaliczki przypadającej na lokal użytkowy (faktury zaliczkowe w części dotyczącej centralnego ogrzewania i wody).

Ad. 5.

Zdaniem Spółdzielni, faktury VAT dotyczące podatku naliczonego i podatku należnego są prawidłowo ujmowane w rejestrach VAT w kwartale, w którym otrzymano całość lub część zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT dla mediów oraz zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 tej ustawy dla czynszu najmu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2010 r. znak: IBPP2/443-451/10/RSz stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej:

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy całościowo, należało uznać za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 25 sierpnia 2010 r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) P. wezwała tut. organ do usunięcia naruszenia prawa w zakresie udzielonej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2010 r. znak: IBPP2/443-451/10/RSz.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 28 września 2010 r. znak: IBPP2/443W-60/10/RSz podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2010 r. znak: IBPP2/443-451/10/RSz.

P. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 18 sierpnia 2010 r. znak: IBPP2/443-451/10/RSz złożyła skargę z dnia 28 października 2010 r. (data wpływu 3 listopada 2010 r.), w której zaskarżyła w części interpretację indywidualną Ministra Finansów, tj. odnośnie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy medii (to jest ciepłej i zimnej wody, centralnego ogrzewania) do lokali wynajmowanych, z powodu jej niezgodności z prawem i wniosła o:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2011 r. przedmiotowej skargi, wyrokiem z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2067/10 uchylił ww. interpretację indywidualną z dnia 18 sierpnia 2010 r. znak: IBPP2/443-451/10/RSz.

W uzasadnieniu wyroku, na wstępie WSA zaznaczył, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) - art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. W ocenie WSA, taki też stan faktyczny przedstawiła strona skarżąca. Zdaniem WSA, organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej). W konsekwencji także Sąd ocenia zgodność stanowiska organów podatkowych z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy zawartych tylko i wyłącznie we wniosku, względnie w pismach go doprecyzowujących przed wydaniem interpretacji - wszelkie okoliczności podniesione na dalszych etapach postępowania nie mogą mieć w sprawie znaczenia.

Na tle tej sprawy, zważywszy na argumentację organu oraz na zarzut skargi WSA stwierdził, że w istocie rozpatrzenie wniosku jako całości nie było prawidłowe. Przyjęta przez Ministra Finansów konstrukcja interpretacji indywidualnej może wywołać wątpliwości wnioskodawcy i poczucie niepewności co do stanowiska organu podatkowego w sprawie budzącej wątpliwości podmiotu składającego wniosek.

Z jednej strony organ podatkowy nie przyznał racji wnioskodawcy w całości co do jego stanowiska, z drugiej natomiast wskazał, że miał on rację co do części wniosku. Przyjęcie takiej konstrukcji interpretacji indywidualnej nie jest zgodne z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Interpretacja indywidualna zawierać powinna ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny, nie jest dopuszczalne aby organ podatkowy uznał, że pogląd wnioskodawcy nie jest prawidłowy w całości, a następnie uzasadniając ocenę potwierdził rozstrzygnięcie jedynie w części, bowiem w pewnym zakresie podzielił stanowisko zaprezentowane przez skarżącego. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ podatkowy znajduje swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia, co organ podatkowy powinien mieć na uwadze wydając interpretację indywidualną ponownie.

Może się zdarzyć, że złożony przez podatnika wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczy kilku różnych kwestii. W takim przypadku organ podatkowy powinien rozważyć, czy nie należy odnieść się do każdej z tych kwestii odrębnie i w konsekwencji wydać kilka interpretacji. Nie jest bowiem dopuszczalna praktyka polegająca na tym, że w rozstrzygnięciu interpretacji uznaje się stanowisko podatnika za nieprawidłowe przy jednoczesnym uznaniu prawidłowości tego stanowiska - w zakresie niektórych wyodrębnionych kwestii - w uzasadnieniu (vide wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2008 r. sygn. akt: III SA/Wa 143/08 M. Podat. 2008/7/7).

W ocenie Sądu, błędnie uzasadniono interpretację indywidualną poprzez uznanie stanowiska podatnika za nieprawidłowe przy jednoczesnym uznaniu prawidłowości tego stanowiska w zakresie wyodrębnionych kwestii.

Co znamienne i co wymaga szczególnego podkreślenia-interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy.

W wyroku tym Sąd zobowiązał Ministra Finansów, przy ponownym rozstrzyganiu wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie, do uwzględnienia wskazań wyrażonych w przedmiotowym wyroku i ewentualnie rozważenia czy w przedmiotowej sprawie powinna być wydana jedna interpretacja czy też kilka (pięć odrębnych względnie inna ilość) w zależności od przyjętej metodologii wydania interpretacji w kontekście sformułowania przez Skarżącą kilku pytań we wniosku o interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2067/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w części dotyczącej pytania, oznaczonego we wniosku jako nr 1, w zakresie prawidłowości zastosowania stawki 22% VAT dla czynszu najmu lokali użytkowych, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku, do dnia 31 grudnia 2010 r. wynosiła 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność zwolnioną i opodatkowaną.

Poza świadczeniem usług mieszkaniowych (działalność zwolniona) dla swoich członków prowadzi również działalność polegającą na najmie lokali pod działalność gospodarczą (działalność opodatkowana).

Najemców lokali Spółdzielnia obciąża czynszem najmu, dla którego stosuje stawkę VAT 22%.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym - jak wynika z § 2 tego samego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że najem spełnia definicję usługi.

Zdaniem Spółdzielni, stosuje ona prawidłowo stawkę 22% VAT dla usług czynszu najmu lokali użytkowych.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku zaistniały stan faktyczny należy stwierdzić, iż najem lokali użytkowych, do dnia 31 grudnia 2010 r., podlegał opodatkowaniu podstawową, tj. stawką 22% podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie objętym pytaniem nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, iż powołanym wyżej wyrokiem z dnia 24 stycznia 2011 r. WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację w całości, zatem koniecznym jest rozpoznanie wniosku z dnia 14 maja 2010 r. w całości, tj. w zakresie pięciu sformułowanych we wniosku o interpretację przez Skarżącą pytań.

W związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2067/10 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 10 maja 2011 r.) oraz wnioskiem z dnia 14 maja 2010 r. (data wpływu 20 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wezwał o uzupełnienie tego wniosku.

W ww. wezwaniu z dnia 6 lipca 2011 r. wskazano, iż przedmiotowy wniosek z dnia 14 maja 2010 r. dotyczy pięciu stanów faktycznych.

W wezwaniu wskazano także, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca uiścił opłatę w wysokości 40 zł, co odpowiada jednemu zdarzeniu prawnemu.

Należy podkreślić, iż w piśmie z dnia 6 lipca 2011 r. pouczono Wnioskodawcę, iż w przypadku nieuiszczenia dodatkowej opłaty przedmiotowy wniosek zostanie rozpatrzony w kwestii objętej pytaniem w zakresie zastosowania 22% stawki VAT dla czynszu najmu lokali użytkowych (oznaczonym we wniosku ORD-IN jako nr 1).

W związku z powyższym, pismem z dnia 6 lipca 2011 r. znak: IBPP2/443-698/11/RSz, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h tej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni, od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 8 lipca 2011 r., a zatem wyznaczony termin upływał z dniem 15 lipca 2011 r. i w tym czasie Wnioskodawca nie wniósł opłaty wskazanej w art. 14f Ordynacji podatkowej.

Zatem, brak opłaty wskazanej w art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej, uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie żądanym przez Wnioskodawcę, w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku ORD-IN jako nr 2, 3, 4 i 5.

Wobec powyższego w tym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.