IBPP2/443-690/12/KO - VAT w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa (z wyłączeniem nieruchomości) do spółki z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2012 r. (data wpływu 13 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa (z wyłączeniem nieruchomości) do spółki z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 13 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa (z wyłączeniem nieruchomości) do spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą X, (dalej jako: "Wnioskodawca", "Przedsiębiorca").

Przedmiotem działalności Przedsiębiorcy wg wpisu do ewidencji działalności gospodarczej jest:

* roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

* wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych,

* pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane,

* sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana,

* sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

* transport drogowy towarów,

* wynajem i dzierżawa środków transportu lotniczego.

W chwili obecnej Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności w głównej mierze dokonuje czynności związanych z usługami budowlanymi i instalacyjnymi, głównie montażem instalacji wentylacyjnych oraz systemów kominowych. Dodatkowo w związku z otrzymanym pozwoleniem na budowę, na nieruchomości będącej własnością Wnioskodawcy budowane są przez Wnioskodawcę dwa domy jednorodzinne.

Majątek Wnioskodawcy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą obejmuje następujące składniki:

* nieruchomość położona w W faktycznie użytkowana jako biuro firmy oraz magazyn, a w części wynajmowana na rzecz osób trzecich,

* nieruchomość położona w B, na której rozpoczęta została budowa dwóch domów jednorodzinnych z przeznaczeniem na sprzedaż,

* wyposażenie siedziby przedsiębiorstwa, w tym w szczególności meble, serwer i komputery,

* wyposażenie magazynu przedsiębiorstwa, w tym w szczególności regały,

* sprzęt budowlany, w tym w szczególności elektronarzędzia, betoniarki, wyciągi,

* ruchomości stanowiące środki transportu: 4 samochody oraz udział 50% w samolocie Cessna,

* prawo wynikające z umów najmu i dzierżawy ruchomości oraz prawa do korzystania z ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, a w szczególności prawo do korzystania ze środków transportu na podstawie umów leasingu,

* prawa ochronne znaków towarowych oraz wszelkie inne prawa związane z korzystaniem ze znaków towarowych wykorzystywanych w ramach przedsiębiorstwa,

* należności,

* zapasy towarów i surowców,

* tajemnice handlowe związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,

* księgi handlowe i rachunkowe związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,

* zezwolenia, licencje, koncesje oraz wszelkie inne decyzje administracyjne związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,

* majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne,

* środki pieniężne.

W związku z planowanym zawarciem umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca będzie jednym z dwóch udziałowców spółki (dalej jako: "Spółka").

Przedmiotem działalności Spółki będzie:

* roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

* wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych,

* pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane,

* sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana,

* sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

* transport drogowy towarów,

* wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

* wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek,

* wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli,

* wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych,

* wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych,

* wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych, włączając komputery,

* wynajem i dzierżawa środków transportu lotniczego,

* wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca planuje wnieść aportem do Spółki prowadzone przedsiębiorstwo z wyłączeniem nieruchomości, tj. nieruchomości w W oraz B. Nieruchomość w W zostanie przeznaczona przez Wnioskodawcę pod wynajem, natomiast nieruchomość w B, na której obecnie jest wznoszony budynek pozostanie w działalności gospodarczej indywidualnej Wnioskodawcy. Wraz z przedsiębiorstwem do nowej Spółki przejdą pracownicy oraz inne osoby pracujące dla Wnioskodawcy.

Ze Spółką w organizacji (po zawiązaniu spółki, lecz przed wniesieniem wkładów oraz rejestracją w KRS) zostanie zawarta umowa najmu części nieruchomości, którą Spółka wykorzystywać będzie tak jak dotychczas w ramach prowadzonej działalności, z tym że nie na podstawie tytułu własności lecz na podstawie prawa obligacyjnego (najmu). Tak więc przedsiębiorstwo Wnioskodawcy będzie funkcjonowało niezakłócenie, w ten sam sposób po wniesieniu do Spółki, jak i przed wniesieniem.

Po wniesieniu aportu Spółka będzie dysponowała wszystkimi składnikami majątkowymi niezbędnymi do prowadzenia działalności dokładnie w takim samym zakresie jak czynił to Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej przed wniesieniem aportu.

Pytanie 2

Stan faktyczny przedstawiony dla pytania 1 dotyczy także pytania 2, przy uwzględnieniu poniższego opisu i przedstawionych w nim dodatkowych działań, jakie zamierza podjąć Wnioskodawca.

Z uwagi na prowadzenie przez Wnioskodawcę ksiąg podatkowych w formie książki przychodów i rozchodów nie są formalnie prowadzone odrębne rozliczenia (konta/rachunki) dla poszczególnych rodzajów działalności (w szczególności dla stanowiącej główny przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy działalności budowlano-instalacyjnej, głównie montażu instalacji wentylacyjnych oraz systemów kominowych, oraz stanowiących margines działalności Wnioskodawcy prac polegających na budownictwie mieszkaniowym tj. wzniesienia dwóch domów jednorodzinnych na działce w B oraz wynajmem części nieruchomości w W), gdyż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie przewidują takiej możliwości, a Wnioskodawca nie jest zobowiązany do prowadzenia pełnej księgowości. Niemniej jednak możliwe jest przyporządkowanie zdarzeń gospodarczych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanego zespołu składników wnoszonych do Spółki oraz tych, które planowane są do pozostawienia w majątku prywatnym Wnioskodawcy na potrzeby prowadzonej działalności w zakresie nieruchomości (budownictwa mieszkaniowego i wynajmu nieruchomości). W celu dokonania wyodrębnienia zapisy w księdze przychodów i rozchodów będą zawierały odpowiednie adnotacje pozwalające przypisać poszczególne pozycje kosztowe i przychodowe do określonych rodzajów działalności.

Z uwagi na to, iż działalność prowadzona jest na zasadzie jednoosobowej działalności gospodarczej, a nie osoby prawnej, poszczególne rodzaje działalności nie tworzą sformalizowanej struktury pozwalającej na określenie wyodrębnionych organizacyjnie struktur (w przypadku osób fizycznych nie ma przewidzianej możliwości tworzenia struktur wewnętrznych, tak jak to może mieć miejsce w aktach statuujących wewnętrzną organizacje osób prawnych takich jak statut/umowa spółki oraz regulaminy).

Niemniej Wnioskodawca stworzy odrębny "dział", na mocy dokumentu (zarządzenia) wewnętrznego sporządzonego przez niego jako właściciela, na mocy którego osoby przypisane do działu będą dedykowane do zajmowania się działalnością główną tj. usługami budowlanymi i instalacyjnymi, głównie montażem instalacji wentylacyjnych oraz systemów kominowych. Może się zdarzyć, iż poszczególne osoby dedykowane do tego działu będą zajmowały się również sprawami związanymi z działalnością w zakresie gospodarowania nieruchomościami (budowa na działce w B oraz wynajem nieruchomości na rzecz Spółki (w przyszłości) i innych podmiotów).

Zarządzenie to będzie aktem wewnętrznym, nie przewidzianym w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Tak więc traktowane ono będzie jako forma oświadczenia skierowanego do osób wykonujących pracę dla Wnioskodawcy (pracownicy, zleceniobiorcy). W ten sposób stworzona zostanie wyodrębniona organizacyjnie główna działalność tj. usługi budowlane i instalacyjne, głównie związane z montażem instalacji wentylacyjnych oraz systemów kominowych od działalności pobocznej tj. działalności w zakresie budowy domów w B oraz wynajmu nieruchomości w W.

Ponadto, dla działalności w zakresie nieruchomości stworzony zostanie odrębny rachunek bankowy, za pośrednictwem którego następować będą rozliczenia przychodów i kosztów dotyczących działalności związanej wyłącznie z nieruchomościami tj. budowy domów jednorodzinnych w B oraz wynajmu nieruchomości w W. W ten sposób przychody i koszty związane wyłącznie z działalnością główną oraz przychody związane z działalnością uboczną (część przedsiębiorstwa zajmująca się działalnością w zakresie budowy domów w B oraz wynajmu nieruchomości w W) będą rozliczane za pomocą odrębnych rachunków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1 Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot aportu stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wymieniony zespół składników stanowi bowiem niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług "przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania."

W myśl art. 55¹ Kodeksu cywilnego "Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej."

Należy zauważyć, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 55¹ Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności."

W myśl przepisu art. 55² Kodeksu cywilnego "Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych."

Zgodnie z powołanymi regulacjami Kodeksu cywilnego, czynność mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie musi więc obejmować wszystkich jego elementów, tj. całego jego majątku. Strony mają swobodę co do tego jakie przedmioty objąć przedmiotem aportu. Nie wszystkie elementy definiujące przedsiębiorstwo muszą występować łącznie, aby można było rozpoznać transakcję zbycia przedsiębiorstwa. Wyłączenie pewnych składników przedsiębiorstwa nie powoduje, że przedmiotem aportu przestaje być przedsiębiorstwo.

Strony dokonując czynności prawnej, mogą wyłączyć z przedsiębiorstwa pewne składniki, z tym jednak zastrzeżeniem, by po dokonanych wyłączeniach przedmiot czynności nie utracił przymiotu przedsiębiorstwa w znaczeniu przyjętym w Kodeksie cywilnym.

Nie jest istotne czy wszystkie składniki przedsiębiorstwa zostaną wniesione do Spółki. Istotna jest natomiast możliwość dalszego prowadzenia przez Spółkę tej samej działalności gospodarczej o podobnym rozmiarze.

Przedmiotem czynności prawnej jest całe przedsiębiorstwo, a nie jego składniki, gdy tworzą one nadal pewną całość gospodarczą zdolną do urzeczywistnienia określonych zdarzeń gospodarczych.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sadu Administracyjnego.

"Wymienione wyżej składniki przedsiębiorstwa zostały wskazane w sposób przykładowy, a nie enumeratywny, czego dowodzi użyty w przepisie zwrot "w szczególności". Z przywołanej definicji wynika istotna cecha wskazanego zespołu składników - muszą one stanowić zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności gospodarczej" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2011 r., I FSK 1062/10).

"Decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego art. 6 pkt 1 u.p.t.u. ma element funkcjonalny tj. możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2012 r., I FSK 810/11).

"Podatnik może wydzielić część majątku firmy i wnieść ją aportem do spółki bez rozliczenia CIT. Aby transakcja była neutralna podatkowo, musi to być organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych, ale niekoniecznie z nieruchomościami." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2011 r., II FSK 502/11).

"Jeśli wyłączenie nieruchomości nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa, bądź jego zorganizowanej części, to wkład w takiej postaci nie podlega VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2011 r., I FSK 1062/10).

W związku z powyższym, wyłączenie z aportu nieruchomości nie będzie miało wpływu na definicję przedsiębiorstwa określoną w art. 551 Kodeksu cywilnego. Nieruchomości nie są bowiem decydujące dla prowadzenia dotychczasowej działalności handlowej. Brak nieruchomości w przekazywanym majątku nie wpłynie na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie dotychczasowej działalności.

Wyłączenie nieruchomości z przedmiotu aportu w żadnej mierze nie pozbawi aportu cech przedsiębiorstwa i nie zniweczy możliwości prowadzenia działalności gospodarczej analogicznej do prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę. Tym bardziej (choć nie jest to warunek konieczny), że wobec zawarcia umowy najmu, Spółka będzie miała możliwość dalszego korzystania z nieruchomości w dotychczasowym zakresie. W konsekwencji oznacza to, iż "Zagwarantowanie korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu, sprawia, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2011 r., I FSK 1062/10).

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 listopada 2011 r., C-444/10:

"art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (jego odpowiednikiem jest art. 19 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE - przypis autora) należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem, iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej."

W związku z powyższym wniesienie aportu oraz objęcie w zamian udziałów w Spółce nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przedmiotowym stanie faktycznym.

Ad. 2

Nawet jeśliby przyjąć, iż wobec wyłączenia pewnych składników przedsiębiorstwa, przedmiot aportu nie stanowi przedsiębiorstwa, nie ulega wątpliwości, iż w takiej sytuacji aport będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi element przedsiębiorstwa, to składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie mogą się w całości pokrywać ze składnikami przedsiębiorstwa.

O zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych (konkretnych) zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

A. Istnienie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej będą wymienione w stanie faktycznym składniki majątku, służące prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie usług budowlano-instalacyjnych. Kluczowymi dla prowadzenia działalności będą przede wszystkim maszyny oraz sprzęt budowlany, służące bezpośrednio realizacji działalności gospodarczej, środki transportu oraz prawa do dysponowania nimi a także wyposażenie biura i niezbędne do bieżącego wykonywania zamówień zapasy towarów, surowców i półproduktów. Oprócz tego istotne są również należności i zobowiązania wynikające z tej działalności oraz pracownicy wykonujący obowiązki w zakresie głównej działalności. W opinii Wnioskodawcy, powyższe składniki materialne i niematerialne, a także pracownicy wykonujący obowiązki w zakresie działalności, pozostają we wzajemnych relacjach takich, że można je będzie uznać za zespół składników powiązanych wzajemnymi relacjami przede wszystkim w zakresie pełnionych funkcji, a nie ze zbiorem przypadkowych elementów majątku Wnioskodawcy, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu.

Należności i zobowiązania wynikające z działalności budowlano-instalacyjnej wiążą się z koniecznością posiadania odpowiedniego zaplecza technicznego (maszyn) oraz surowcowo-towarowego, który musi być utrzymywany w koniecznym stanie i wielkości, aby możliwe było bieżące prowadzenie działalności, co z kolei wiąże się z koniecznością zawierania umów na dysponowanie odpowiednim sprzętem. Z powyższego więc wynika, że zespół tych składników jest wzajemnie powiązany zależnościami w zakresie funkcji oraz zadań, jakie przy ich pomocy są i będą pełnione (wykonywane).

Natomiast własność nieruchomości przeznaczonej pod sprzedaż (nieruchomość w B) oraz pod wynajem (nieruchomość w W) wraz z dokumentacją prawną nieruchomości oraz ewentualnymi umowami o utrzymanie porządku i czystości, stanu technicznego obiektów i pomieszczeń przynależą do części przedsiębiorstwa, która zajmuje się gospodarowaniem majątkiem nieruchomym. Tytuł własności do nieruchomości, w którym zlokalizowane jest biuro i magazyn, nie jest niezbędnym elementem prowadzenia działalności budowlano-instalacyjnej, jak i też nie jest funkcjonalnie z nią powiązany (Wnioskodawca może dysponować budynkami i lokalami na podstawie innych tytułów, a sama obsługa administracyjna w ogóle może być przeniesiona do odrębnych podmiotów), natomiast budowa domów jednorodzinnych na odrębnej działce w celu sprzedaży zupełnie nie wiąże się z działalnością podstawową. Natomiast posiadanie tytułu własności w obu przypadkach funkcjonalnie związane jest z działalnością polegającą na gospodarowaniu przedmiotowymi nieruchomościami: w przypadku nieruchomości przeznaczonej na sprzedaż - tytuł własności w oczywisty sposób jest warunkiem przeniesienia własności na ewentualnych nabywców; w przypadku wynajmu nieruchomości - posiadanie tytułu własności wynajmowanej nieruchomości daje potencjalnemu najemcy gwarancję, iż zapewnione będzie niezakłócone wykonanie przedmiotu umowy.

B. Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

Działalność główna została wyodrębniona organizacyjnie w ramach struktury działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w zatwierdzonej strukturze organizacyjnej w formie wewnętrznego aktu prawnego (zarządzenia) Wnioskodawcy. Wyodrębnienie organizacyjne dotyczy pracowników, a także innych składników majątkowych wchodzących w skład majątku Wnioskodawcy. Nie wyklucza to wykorzystywania wspólnie określonego majątku oraz środków gospodarczych dla potrzeb obu rodzajów działalności.

W przedstawionym stanie faktycznym - zdaniem Wnioskodawcy - występuje pełne wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie działalności głównej. Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję podatkową w sposób, który umożliwia szczegółowe określenie pozycji finansowej poszczególnych działalności (w tym przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań). Należności i zobowiązania są związane organizacyjnie |i finansowo z daną częścią przedsiębiorstwa, co nie wyklucza jednakże istnienia należności, zobowiązań oraz kosztów i przychodów, które związane są z oboma rodzajami działalności. Założone są odrębne rachunki bankowe dla obu rodzajów działalności.

C. Składniki przeznaczone są do realizacji określonych (konkretnych) zadań gospodarczych.

Składniki materialne i niematerialne przeznaczone do realizacji określonych (konkretnych) zadań gospodarczych - wyodrębnienie funkcjonalne. W opinii Wnioskodawcy, przedmiotowy zespół składników przeznaczony jest do realizacji określonego (konkretnego) zadania, którym jest prowadzenie działalności gospodarczej (osiąganie przychodów) w zakresie działalności budowlano-instalacyjnej. Natomiast nie jest konieczna dla prowadzenia tejże działalności własność nieruchomości, w której znajduje się obecnie biuro oraz magazyn. Funkcjonalnie te ostatnie składniki przypisane są do pozostałej części przedsiębiorstwa, zajmującej się gospodarowaniem nieruchomościami (sprzedaż i domów jednorodzinnych oraz wynajem nieruchomości gospodarczych).

D. Możliwość samodzielnej realizacji zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych, mogących stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo. W opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań mogących potencjalnie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Dla prowadzenia działalności gospodarczej, jak też dla uznania, iż mamy do czynienia z przedsiębiorstwem nie jest niezbędna własność nieruchomości. Nieruchomości, w świetle całości składników wnoszonych do Spółki stanowiących wyodrębnioną organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo całość nie pozbawiają wnoszonego aportu przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

"Zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wykładnia językowa oraz systemowa interpretowanego przepisu nie daje podstaw do przyjęcia, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi wchodzić prawo do nieruchomości, na której działalność gospodarcza ma być prowadzona" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2011 r., II FSK 502/11).

"Brak nieruchomości czy prawa do nieruchomości wśród składników majątkowych wnoszonych aportem do innego podmiotu nie oznacza, że nie jest to zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi posiadać w dacie wniesienia jej do innego podmiotu własnej lokalizacji. (...) w ocenie organu podatkowego "trudno mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy w jej skład nie wchodzi żadna nieruchomość ani tytuł prawny do nieruchomości." W ocenie Sądu takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia...", (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r., I SA/Gd 494/09).

Nieruchomości te stanowić mogą natomiast element innej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, polegającej na wynajmie oraz sprzedaży, Należy zauważyć, iż fakt, iż w ramach działalności indywidualnej osoby fizycznej wyodrębniona została zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie oznacza, iż w pozostałym zakresie działalność gospodarcza musi tworzyć również zorganizowaną część przedsiębiorstwa (wyodrębnienie określonej części majątku nie powoduje automatycznego uznania pozostałej części za "zorganizowaną część przedsiębiorstwa"). Oznacza to, iż może wystąpić sytuacja, iż w ramach przedsiębiorstwa istnieć i współfunkcjonować będzie z jedne strony - zorganizowana część przedsiębiorstwa, a z drugiej - towarzyszący jej zbiór składników materialnych i niematerialnych niepołączony organizacyjnie i finansowy, nie tworzący zorganizowanego zespołu składników majątkowych służących wspólnej funkcji.

W związku z powyższym wniesienie aportu oraz objęcie w zamian udziałów w Spółce nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przedmiotowym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Wniesienie aportu jest dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją "przedsiębiorstwa" sformułowaną w ustawie - Kodeks cywilny.

Według art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55#178; Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe, które obejmuje składniki szczegółowo wymienione w opisie zdarzenia. Wnioskodawca planuje wnieść aportem do Spółki prowadzone przedsiębiorstwo z wyłączeniem nieruchomości tj. nieruchomości w W oraz B. Nieruchomość w W zostanie przeznaczona przez Wnioskodawcę pod wynajem, natomiast nieruchomość w B, na której obecnie jest wznoszony budynek pozostanie w działalności gospodarczej indywidualnej Wnioskodawcy. Wraz z przedsiębiorstwem do nowej Spółki przejdą pracownicy oraz inne osoby pracujące dla Wnioskodawcy. Ze Spółką w organizacji (po zawiązaniu spółki, lecz przed wniesieniem wkładów oraz rejestracją w KRS) zostanie zawarta umowa najmu części nieruchomości położonej w W, którą Spółka wykorzystywać będzie tak jak dotychczas w ramach prowadzonej działalności, z tym że nie na podstawie tytułu własności lecz na podstawie prawa obligacyjnego (najmu). Tak więc przedsiębiorstwo Wnioskodawcy będzie funkcjonowało niezakłócenie, w ten sam sposób po wniesieniu do Spółki, jak i przed wniesieniem. Po wniesieniu aportu Spółka będzie dysponowała wszystkimi składnikami majątkowymi niezbędnymi do prowadzenia działalności dokładnie w takim samym zakresie jak czynił to Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej przed wniesieniem aportu.

Wskazać należy, iż zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, iż doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby ustanowić niezależne przedsiębiorstwo.

W przedmiotowej sprawie, w mającym być przedmiotem aportu przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, a przekazana masa będzie mogła służyć kontynuowaniu dotychczasowej działalności gospodarczej. Natomiast wyłączenie z masy majątkowej przedsiębiorstwa nieruchomości wykorzystywanych dla potrzeb prowadzenia działalności, nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego - na dzień wniesienia go aportem do spółki - cech przedsiębiorstwa. Jak wyjaśniono w opisie sprawy Spółka otrzyma tytuł prawny do nieruchomości w W, gdyż po wniesieniu aportem składników przedsiębiorstwa zawarta zostanie z Wnioskodawcą umowa najmu nieruchomości w W.

W związku z powyższym przedmiotem aportu do spółki będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego i tym samym będzie miał zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji czynność wniesienia przez Wnioskodawcę aportem przedsiębiorstwa do spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, wniesienie w formie aportu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, z wyłączeniem nieruchomości, do spółki z o.o. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W związku z uznaniem przedmiotu aportu za przedsiębiorstwo, pytanie nr 2 w zakresie uznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa staje się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, bądź zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.