IBPP2/443-689/10/ICz - Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2008 r. Sygn. akt III SA/Gl 1358/08, uprawomocnionym w dniu 27 kwietnia 2010 r. oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 641/09, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2008 r. (data wpływu 1 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego - jest prawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca dokonał podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję akcji. Poza efektem w postaci podwyższenia kapitału Spółka ma na celu wzmocnienie pozycji na rynku. Zgodnie z prospektem emisyjnym Spółki z 2007 r. celem emisji akcji było umożliwienie prowadzenia inwestycji na rynku zagranicznym i krajowym, wzmocnienie bieżącej płynności Spółki, modernizacja parku maszynowego, utrzymanie ciągłości działania firmy w latach 2007-2009 a także pokrycie kosztów rozwoju technologicznego. Dodatkowy kapitał, uzyskany w wyniku opisanego zabiegu ma zatem na celu podwyższenie konkurencyjności Spółki na rynku krajowym i zagranicznym. Podniesiony kapitał zapewni Spółce większą wiarygodność względem potencjalnych kontrahentów. Ponadto emisja akcji jest związana z chęcią pozyskania dodatkowego kapitału niezbędnego dla dalszego rozwoju firmy. Emisja nowych akcji, jak również wprowadzenie ich do obrotu na rynku publicznym wiąże się jak wiadomo z koniecznością poniesienia wydatków na przygotowanie i wdrożenie tego przedsięwzięcia, w taki sposób aby uzyskać zamierzony efekt w postaci zainteresowania potencjalnych inwestorów giełdowych zakupem walorów oferowanych przez Spółkę. Do wydatków związanych z przedsięwzięciem emisji akcji należy zaliczyć między innymi: opłaty notarialne związane ze zmianą statutu, opłaty skarbowe, opłaty sądowe związane ze zgłoszeniem do KRS, koszty druku dokumentów akcyjnych, prospektu emisyjnego, ogłoszenia prospektu na łamach prasy i publikacji w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, koszty promocji prospektu przez wyspecjalizowany podmiot PR. Przy nabywaniu towarów i usług związanych z emisją akcji naliczany jest podatek od towarów i usług. Poniesienie kosztów obciąża Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w oparciu o treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), Spółce przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na podwyższenie kapitału zakładowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Z powyższego wynika, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w dokonywanych zakupach (wydatkach) uzależnione jest od istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami i uzyskiwanymi przychodami, pozwalającymi na zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poniesione przez Spółkę wydatki dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję akcji, mimo iż należą do kosztów, których wprost nie można przyporządkować do określonego przychodu, to zabezpieczają funkcjonowanie źródeł przychodów, pozwalają na zwiększenie konkurencyjności spółki na rynku, pozyskanie nowych inwestorów, mają związek z prowadzoną działalnością Spółki i stanowią koszt uzyskania przychodu. Wnioskodawca zauważył, iż zgodnie z art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Niewątpliwie emisja akcji nie znajduje się w zakresie przedmiotowym ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) nie jest bowiem dostawą towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani też świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Zatem stwierdzić należy, że emisja akcji jest zdarzeniem gospodarczym nie objętym zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli poniesione wydatki służą bezpośrednio emisji akcji (niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), a ta z kolei dokonywana jest w celu zwiększenia w przyszłości przychodów ze sprzedaży opodatkowanej, tj. obrotu, to w konsekwencji stwierdzić należy, iż wydatki te służą pośrednio przyszłym czynnościom opodatkowanym, świadczonym przez Spółkę usługom, spełniony jest zatem warunek, o którym mowa w ww. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy Spółka jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z ponoszonymi wydatkami, pod warunkiem posiadania odpowiednich dokumentów, z których wynika kwota tego podatku, wymienionych w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W dniu 30 czerwca 2008 r. tut. organ wydał interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-316/08/ICz, na którą to interpretację Wnioskodawca złożył skargę z dnia 20 sierpnia 2008 r., (data wpływu 22 sierpnia 2008 r.).

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1358/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu przedmiotowej skargi, uchylił zaskarżoną interpretację.

W wyroku tym Sąd wskazał, iż podwyższenie kapitału zakładowego spółki, poprzez emisję przez spółkę akcyjną akcji dopuszczonych do obrotu publicznego jest czynnością która prowadzi do uzyskania dodatkowego kapitału przez spółkę, który wykorzystywany jest do działalności gospodarczej spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie stanowi czynności opodatkowanej, jednak czynność ta podejmowana jest w związku z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą w wyniku tej czynności spółka będąca podatnikiem uzyskuje środki pieniężne wykorzystywane do prowadzenia podstawowej działalności. Emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną. Zatem, jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę są czynności opodatkowane podatkiem VAT, to wydatki ponoszone przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego należy uznać za czynności, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną. Spółka skarżąca zasadnie w skardze wskazywała na to, że przedmiotowe wydatki mają charakter ogólny i związane są z jej działalnością gospodarczą szeroko rozumianą i nie należy oceniać ich mając na uwadze tylko bezpośrednie powiązanie tych wydatków z emisją akacji. W przypadku tego rodzaju wydatków należy mieć na uwadze obiektywną możliwość przyczynienia się tych wydatków do generowania przez podatnika obrotu podlegającego opodatkowaniu.

Sąd wskazał również, iż podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 121/05 (publ. LEX nr 201511) stwierdził, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z procesem podwyższania kapitału zakładowego oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 269/08 (publ. M. Podat. 2008/08) iż: "gromadzenie kapitału przeznaczonego do wykonywania działalność gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jest procesem gospodarczym służącym prowadzeniu sprzedaży opodatkowanej i naliczony w związku z tym podatek VAT podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego na zasadach określonych w ustawie o VAT".

Pogląd ten, w ocenie Sądu znajduje także oparcie w powołanym w skardze wyroku Kretztechnik C-465/03, który został wydany w zasadzie w identycznym stanie faktycznym sprawy.

Z tych powodów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nr IBPP2/443-316/08/ICz zawiera błędne stanowisko organów podatkowych w zakresie interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez stwierdzenie, że przepis ten nie ma zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. W związku z powyższym doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 14c § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez jego zastosowanie.

Od tego wyroku została wniesiona skarga kasacyjna. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów, wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 641/09, oddalił skargę kasacyjną.

W wyroku tym NSA wyraził pogląd, iż podwyższenie kapitału zakładowego spółki, poprzez emisję przez spółkę akcyjną akcji, jest czynnością prowadzącą do uzyskania dodatkowego kapitału przez spółkę, który wykorzystywany jest do działalności gospodarczej spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie stanowi czynności opodatkowanej, jednak czynność ta podejmowana jest w związku z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą. W wyniku tej czynności spółka, będąca podatnikiem, uzyskuje środki pieniężne wykorzystywane do prowadzenia podstawowej działalności. Emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną. Zatem jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę są czynności opodatkowane podatkiem VAT, to wydatki ponoszone przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego należy uznać za czynności, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze powyższe, jak również obowiązujący stan prawny stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z powyższych regulacji wynika, iż podwyższenie kapitału zakładowego spółki, poprzez emisję przez spółkę akcyjną akcji dopuszczonych do obrotu publicznego jest czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług.

Stanowisko takie zajął także ETS w wyroku z 26 maja 2005 r., sygn. akt C-465/03 w sprawie Kretztechni AG v. Finanzamt Linz (LEX nr 155474). W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że emisja nowych akcji, bez względu na to, czy została dokonana w związku z wprowadzeniem danej spółki na giełdę, czy też nie, nie stanowi czynności należącej do zakresu przedmiotowego art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Czynność taka nie stanowi bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług dokonywanych odpłatnie w rozumieniu tego przepisu. Trybunał wywiódł jednak, że artykuł 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonywanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatkiem należnym (tj. powstaniem zobowiązania podatkowego). Wskazana zasada wyłącza więc możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

W ocenie Sądu emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną. Zatem, jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę są czynności opodatkowane podatkiem VAT, to wydatki ponoszone przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego należy uznać za czynności, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika również, że do zachowania prawa do odliczenia podatku muszą być spełnione zarówno warunki pozytywne, czyli wykorzystanie towarów i usług do czynności opodatkowanych, jak również musi zaistnieć brak wystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 w ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast stosownie do przepisu art. 86 ust. 11 ww. ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, Wnioskodawca dokonał podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję akcji. Poza efektem w postaci podwyższenia kapitału Spółka ma na celu wzmocnienie pozycji na rynku. Zgodnie z prospektem emisyjnym Spółki z 2007 r. celem emisji akcji było umożliwienie prowadzenia inwestycji na rynku zagranicznym i krajowym, wzmocnienie bieżącej płynności Spółki, modernizacja parku maszynowego, utrzymanie ciągłości działania firmy w latach 2007-2009 a także pokrycie kosztów rozwoju technologicznego. Dodatkowy kapitał, uzyskany w wyniku opisanego zabiegu ma zatem na celu podwyższenie konkurencyjności Spółki na rynku krajowym i zagranicznym. Podniesiony kapitał zapewni Spółce większą wiarygodność względem potencjalnych kontrahentów. Ponadto emisja akcji jest związana z chęcią pozyskania dodatkowego kapitału niezbędnego dla dalszego rozwoju firmy. Emisja nowych akcji, jak również wprowadzenie ich do obrotu na rynku publicznym wiąże się jak wiadomo z koniecznością poniesienia wydatków na przygotowanie i wdrożenie tego przedsięwzięcia, w taki sposób aby uzyskać zamierzony efekt w postaci zainteresowania potencjalnych inwestorów giełdowych zakupem walorów oferowanych przez Spółkę. Do wydatków związanych z przedsięwzięciem emisji akcji należy zaliczyć między innymi: opłaty notarialne związane ze zmianą statutu, opłaty skarbowe, opłaty sądowe związane ze zgłoszeniem do KRS, koszty druku dokumentów akcyjnych, prospektu emisyjnego, ogłoszenia prospektu na łamach prasy i publikacji w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, koszty promocji prospektu przez wyspecjalizowany podmiot PR. Przy nabywaniu towarów i usług związanych z emisją akcji naliczany jest podatek od towarów i usług. Poniesienie kosztów obciąża Spółkę.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan faktyczny w odniesieniu do powołanych wyżej uregulowań prawnych należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z emisją akcji, o ile wszystkie czynności dokonywane przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane i o ile nie wystąpią, wymienione w art. 88 ustawy o VAT, przesłanki ograniczające to prawo, a odliczenia tego może dokonać w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę (dokumentującą te towary i usługi) bądź w rozliczeniu za następny okres rozliczeniowy.

Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.