IBPP2/443-680/12/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2012 r. (data wpływu 10 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług najmu lokalu użytkowego i mieszkalnego w sytuacji gdy najemcy nie mają podpisanej odrębnej umowy na dostawę mediów z ich dostawcami - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 lipca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług najmu lokalu użytkowego i mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu powierzchni na cele użytkowe, która podlega opodatkowaniu według stawki 23%, jak również wynajmuje lokal o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe, świadcząc tym samym usługi zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zawartymi umowami najmu Najemcy zobowiązani są do zapłaty stałej kwoty miesięcznego czynszu za najem pomieszczeń, jak również do pokrywania kosztów związanych z wywozem nieczystości, dostawą wody oraz odprowadzaniem ścieków czy też kosztów dostawy energii elektrycznej.

Odpłatność za usuwanie nieczystości naliczana jest na podstawie refaktury kosztów naliczonych przez wspólnotę mieszkaniową i fakturowana ze stawką 8%, odpłatność za wodę naliczana jest na podstawie faktycznego zużycia wody i refakturowana ze stawką 8%, natomiast odpłatność za zużytą energię refakturowana jest według stawki 23% na podstawie otrzymanej faktury VAT.

Ponadto jedna z zawartych umów określa jedynie opłatę za czynsz, który zgodnie z treścią umowy zawiera w sobie należności za media.

Wynajmowany lokal Wnioskodawczyni wynajmuje na własny rachunek.

Najemcy lokali nie mają zawartych odrębnych umów na wywóz nieczystości, dostawę wody oraz odprowadzanie ścieków. Najemca lokalu użytkowego ma odrębną umową na dostawę energii elektrycznej z Zakładem energetycznym, natomiast najemca lokalu mieszkalnego nie ma odrębnej umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Według jakiej stawki podatku od towarów i usług należy opodatkować świadczone usługi najmu oraz refakturowane usługi usuwania nieczystości, dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz dostawy energii elektrycznej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, świadczone usługi winny podlegać opodatkowaniu jako oddzielne usługi według właściwej stawki dla każdej z tych usług w następujący sposób:

* wynajem pomieszczeń na cele mieszkalne - zwolnione z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 wynajem lokali na cele użytkowe - 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1

* dostawa wody i odprowadzanie ścieków - 8% - zgodnie z art. 41 ust. 2

* wywóz nieczystości - 8% - zgodnie z art. 41 ust. 2

* dostawa energii elektrycznej - 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten znajduje swoje zastosowanie w przypadku świadczenia usług na rzecz najemcy, polegających na dostawie wody, odprowadzaniu ścieków, usuwaniu nieczystości, czy też dostawie energii elektrycznej.

Natomiast w myśl art. 30 ust. 3 ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, natomiast zgodnie a art. 41 ust. 2 dla towarów i usług, wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 21 art. 110, wynosi 23%, i analogicznie na mocy art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Aczkolwiek zgodnie z art. 78 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy, to zdaniem Wnioskodawczyni nie może to mieć zastosowania do kosztów dodatkowych, które stanowią oddzielne usługi wymienione w PKWiU, zwłaszcza iż są one ustalane lub naliczane według odrębnych zasad.

Zdaniem Wnioskodawczyni możliwość uznania świadczonych usługa za usługę złożoną, łączącą w sobie usługę główną oraz przyporządkowane do niej koszty dodatkowe dotyczące wynajmowanego lokalu może mieć miejsce jedynie w sytuacji gdzie strony umówiły się na jedną opłatność, która łączy w sobie należność za czynsz, wodę i wywóz nieczystości bez odrębnego określenia w zawartej umowie wysokości należności za wywóz nieczystości czy też zasad naliczania opłat za zużytą wodę bez ustalania faktycznego zużycia.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym - jak wynika z § 2 tego samego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. We wcześniejszym stanie prawnym, jeśli chodzi o możliwość wystawiania refaktur, w orzecznictwie przyjmowano, że podmiot refakturujący usługę świadczy tę usługę nawet wówczas, gdy nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia danych usług i że refakturowanie dla podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów a właśnie świadczeniem usług (uchwała SN z dnia 15 października 1998 r., III ZP 8/98, OSNP 1999/10/324; wyrok NSA z dnia 27 października 2000 r., I SA/Gd 1229/99; wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004 r., III SA 193/03, Lex nr 160975 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2004 r., I SA/Gd 1270/01, Lex nr 205515).

Warunkiem stosowania refaktury było między innymi to, że usługa powinna mieć niezmieniony charakter i powinna być zastosowana ta sama stawka lub zwolnienie od podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez sprzedawcę. Wynika z tego, że refaktura jest zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku.

W orzecznictwie podkreśla się, że "refakturowanie" jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (zob. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r., I FSK 810/05, Lex nr 231159; wyrok NSA z dnia 25 października 2001 r., III SA 1466/00, Lex nr 49334 i wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., I SA/Ka 1375/97, POP 2000/4/120).

Uwagi te można odnieść również do obecnego stanu prawnego w przypadku łańcucha dostaw towarów i świadczenia usług przez pośredników, o których mowa w art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy i art. 28 dyrektywy VAT z 2006 r. Należy jednak pamiętać, iż w obecnym stanie prawnym sprawa refakturowania znalazła swoje uregulowanie prawne w art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Tak więc w oparciu o ten przepis oraz treść art. 30 ust. 3 ustawy nie sposób wyciągnąć inny wniosek niż ten, że podatnik obowiązany jest do zastosowanie takiej stawki jaką przewiduje ustawa dla świadczenia danej usługi.

W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. wyrok z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, pkt 21 i podobnie wyroki z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, pkt 12-14; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, pkt 28, jak również z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 19, publikowane na stronie http://curia.europa.eu).

W tym zakresie ETS wskazywał jeszcze, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki w sprawie Aktiebolaget, pkt 22 i 23 i Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20 i 22). Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu.

Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły, skoro w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 k.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego z tytułu udostępnienia mediów. Opłaty te nie zostały wkalkulowane w cenę czynszu za najem. Tym samym ustalany czynsz najmu nie obejmuje opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy.

Wnioskodawczyni podkreśliła, iż nie znajduje w ustawie żadnego przepisu, który daje jej prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do dostawy energii elektrycznej, czy też do opodatkowania usług objętych załącznikiem 3 do ustawy inną stawką niż 8%. Na zakończenie w celu podkreślenia słuszności swojego stanowiska Wnioskodawczyni zwraca uwagę na treść art. 43 ust. 13 ustawy, zgodnie z którym zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Aczkolwiek usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, na cele mieszkaniowe korzystają ze zwolnienia to jednak wymieniono je w art. 43 ust. 1 pkt 36, co oznacza, że cytowany wyżej przepis ust. 13 nie może mieć zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawczyni słuszność jej stanowiska w zakresie oddzielnego potraktowania usług najmu od pozostałych usług świadczonych na rzecz najemców potwierdza wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. Akt III SA/Wa 3047/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 246/12, którego uzasadnienie Wnioskodawczyni cytuje poniżej.

"W opinii Sądu okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy wykluczają możliwość zaakceptowania słuszności przyjętego przez organy podatkowe poglądu, co nakazywało uchylnie zaskarżonej interpretacji podatkowej. Na wstępie wskazać trzeba, że zasadą opodatkowania podatkiem obrotowym (w tym także podatkiem od towarów i usług) jest odrębne i niezależne traktowanie każdej transakcji. Reguła ta została zapisana w przepisach prawa wspólnotowego i implementowana na grunt prawa krajowego.

Zgodnie z art. 2 Dyrektywy 2006/112 opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: a.odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; b.odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa członkowskiego dokonywane (...). Zasadę te powiela ustawodawca krajowy stanowiąc w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów (...).

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) potwierdza zasadę wynikającą z tych przepisów, stwierdzając jednak, co słusznie dostrzega organ podatkowy, że transakcja składająca się jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż pogarszałoby to funkcjonalność systemu VAT. W wyroku z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV wówczas jeszcze Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) stwierdził, iż jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen. Orzeczenie to stanowi kontynuację poglądów wyrażanych przez ETS m.in. w powoływanym także przez organy podatkowe wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. o sygn. akt C-349/96 (Card Protection Plan Ldt (CPP)) oraz wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie o sygn. akt C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), w których stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja, celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. Stanowisko to Trybunał powtórzył w dalszych orzeczeniach (por. wyrok z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie o sygn. akt C-34/99 Primback; wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie o sygn. akt C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl).

Na tym tle koniecznym jest jednak odwołanie się do orzeczenia z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie o sygn. akt C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs Excise, w którym ETS orzekł, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, z jednej strony obejmującej towar główny, objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej. W celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, włączywszy w to szczególny kontekst prawny. W tej sprawie, uwzględniając wyjątkowość regulacji art. 28 ust. 2 lit. b VI Dyrektywy (przepis przejściowy), oraz fakt, że Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej stwierdziło, że należy opodatkować stawką zerową jedynie dostawę samych przyczep kempingowych, nie uznając, że uzasadnione byłoby zastosowanie tej stawki również do dostawy wyposażenia wnętrza tej przyczepy kempingowej, ETS nie podzielił stanowiska podatnika, iż sprzedaż przyczepy wraz z jej wyposażeniem stanowi jedną i niepodzielną dostawę, która powinna podlegać jednej stawce podatku VAT.

Z przywołanych rozstrzygnięć ETS należy wyprowadzić wniosek, że pomimo wyrażonej w przepisach Dyrektywy 2006/112 zasady odrębności świadczenia usług (dostaw), reguły opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności zaś jego funkcjonalność, nakazują łączne traktowanie dwóch (czy też większej ilości) usług/dostaw realizowanych na rzecz tego samego odbiorcy. Pod warunkiem wszakże, że obie (lub większa ich ilość) czynności pozostają ze sobą w ścisłym związku gospodarczym, przejawiającym się w tym, że ich niezależne traktowanie miałoby sztuczny charakter, jak również gdy jedna z realizowanych czynności stanowiłaby usługę pomocniczą względem drugiej, umożliwiając lepsze jej wykorzystanie. Inaczej rzecz ujmując o konieczności ujęcia dwóch lub kilku usług (dostaw) jako całości będzie decydował brak odrębności i niezależności poszczególnych czynności realizowanych w ramach jednej transakcji. Okoliczności te winny być ustalane indywidualnie, tym samym zależą od konkretnego stanu faktycznego.

W ocenie Sądu przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny nie daje podstaw do przyjęcia, że w sprawie wystąpiły opisane wyżej okoliczności, pozwalające na odstąpienie od reguły ustanowionej w powołanych wyżej przepisach ustawy o VAT i Dyrektywy 2006/112, tj. odrębnego traktowania świadczonych usług (dostaw). Nie można bowiem podzielić poglądu organów podatkowych, że w rozpoznawanym stanie faktycznym czynność dostawy wody jest ściśle i nierozerwalnie związana z usługą najmu pomieszczeń usługowych i służy wyłącznie lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej. Niewątpliwie obie czynności pozostają ze sobą w pewnym związku funkcjonalnym, jednakże nie jest to zależność, o której stanowią powołane orzeczenia.

Uzasadnienia dla tego poglądu należy bowiem odszukać na gruncie innych przepisów, regulujących świadczenia usług najmu, których prawne ukształtowanie rodzi określone skutki, nie tylko w sferze cywilnoprawnej ale i podatkowej. Stosowanie do przepisów Kodeksu cywilnego, regulujących stosunek prawny umowy najmu, za używanie rzeczy najętej pobierany jest czynsz (art. 659 § 1), a możliwym jest ponoszenie przez najemcę świadczeń dodatkowych (art. 670 § 1). Oznacza to, że od woli stron danej czynności uzależniony jest sposób ukształtowania płatności z tytułu umowy najmu. Wynajmujący może pobierać wyłącznie czynsz, w którym skalkuluje wszystkie ponoszone koszty lub obok czynszu obciąży najemcę dodatkowo kosztami ewentualnych odrębnych świadczeń. To rozróżnienie znajdzie przełożenie na grunt przepisów ustawy o podatku VAT. Można bowiem przyjąć, że jej przepisy nie sprzeciwiają się wliczaniu w cenę usługi najmu tych innych opłat jeśli strony tak postanowią. Wówczas pomiędzy obiema czynnościami będzie istniał związek gospodarczy, o którym mowa w powołanych orzeczeniach ETS, w kontekście którego rozdzielanie obu świadczeń (dostaw) byłoby nieuzasadnione i wtedy dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne świadczenie, lecz jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego, w konsekwencji z zastosowaniem do całości stawki podatku właściwej dla tegoż świadczenia zasadniczego.

W przypadku skorzystania przez strony umowy najmu z innych zasad wzajemnego rozliczenia taka kwalifikacja nie jest już uprawniona. Nie wystąpi bowiem opisany wyżej ścisły i nierozerwalny związek gospodarczy pomiędzy oboma świadczeniami. Eliminuje to możliwość łącznego opodatkowania realizowanych czynności tj. przyjęcia, że mamy do czynienia z jedną czynnością, w ramach której jedno ze świadczeń jest wiodące, zaś drugie realizowane jest wyłącznie w celu lepszego wykorzystania świadczenia głównego. Wydaje się bowiem, że dostawa wody nie jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi najmu, gdyż realizuje inne cele.

Z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że organ podatkowy zdaje się dostrzegać taką zależność i godzi się co do zasady na taką interpretację - uzależniającą skutki podatkowe od treści łączącej strony umowy. Nieprawidłowo jednak, w ocenie Sądu, przyjmuje, że w rozpoznawanej sprawie skarżącą nie zawarła oddzielnej umowy z dostawcą wody.

Z przedstawionego w treści wniosku opisu stanu faktycznego, wynika jednak, że skarżąca zawierając umowy najmu obie czynności - usługi najmu i dostawę wody - wydzieliła. Jakkolwiek istnieje jedno porozumienie między stronami, to jednak w jego treści oba świadczenia potraktowane zostały niezależnie, wyodrębniając należność za dostawę wody (koszty jej dostawy) oraz wartość czynszu, zastrzegając, że dodatkowy koszt dostaw mediów (wody) nie jest elementem kalkulacyjnym czynszu (jak twierdzi skarżąca nie jest czynszotwórczy).

Takie ukształtowanie wzajemnych relacji pomiędzy kontrahentami, w ocenie Sądu, wyklucza możliwość przyjęcia poprawności poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. W konsekwencji należności za obie czynności naliczane są niezależnie, co wyklucza traktowanie ich jako jednego świadczenia opodatkowanego wg stawki właściwej dla usługi najmu tj. 23%."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, świadczenie usług stanowi każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z brzmieniem ust. 2a wyżej powołanego artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podstawą opodatkowania jak wynika z art. 29 ust. 1 ustawy, jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W oparciu o art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 4 ww. ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa najmu, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustaw o VAT, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu w pojęciu "kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle orzecznictwa, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej."

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu powierzchni na cele użytkowe, która podlega opodatkowaniu według stawki 23%, jak również wynajmuje lokal o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe, świadcząc tym samym usługi zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zawartymi umowami najmu Najemcy zobowiązani są do zapłaty stałej kwoty miesięcznego czynszu za najem pomieszczeń, jak również do pokrywania kosztów związanych z wywozem nieczystości, dostawą wody oraz odprowadzaniem ścieków czy też kosztów dostawy energii elektrycznej.

Odpłatność za usuwanie nieczystości naliczana jest na podstawie refaktury kosztów naliczonych przez wspólnotę mieszkaniową i fakturowana ze stawką 8%, odpłatność za wodę naliczana jest na podstawie faktycznego zużycia wody i refakturowana ze stawką 8%, natomiast odpłatność za zużytą energię refakturowana jest według stawki 23% na podstawie otrzymanej faktury VAT.

Ponadto jedna z zawartych umów określa jedynie opłatę za czynsz, który zgodnie z treścią umowy zawiera w sobie należności za media.

Wynajmowany lokal Wnioskodawczyni wynajmuje na własny rachunek.

Najemcy lokali nie mają zawartych odrębnych umów na wywóz nieczystości, dostawę wody oraz odprowadzanie ścieków. Najemca lokalu użytkowego ma odrębną umową na dostawę energii elektrycznej z Zakładem energetycznym, natomiast najemca lokalu mieszkalnego nie ma odrębnej umowy.

Zatem, jeżeli z zawartej umowy najmu, jak wskazała Wnioskodawczyni, wynika, że oprócz czynszu najmu lokali najemcy zobowiązani są również do pokrywania kosztów związanych z mediami (wywóz nieczystości, dostawa wody, odprowadzanie ścieków, a w przypadku najmu lokalu mieszkalnego dodatkowo - dostawa energii elektrycznej), oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. wywóz nieczystości, dostawa wody, odprowadzanie ścieków i dostawa energii elektrycznej (w przypadku najmu lokalu mieszkalnego). Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z przedmiotu najmu i mające w stosunku do niej charakter poboczny.

Zatem, w ocenie organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót.

W świetle powyższego uznać należy, iż usługa najmu nieruchomości jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanej nieruchomości, jak np. wywóz nieczystości, dostawa wody, odprowadzanie ścieków dostawa energii elektrycznej.

Zatem w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem wywozu nieczystości, wody, odprowadzania ścieków, energii elektrycznej, na potrzeby użytkownika wynajmowanej nieruchomości nie mogą być przedmiotem odrębnej odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi najmu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Reasumując, opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawczynię ww. kosztów, związanych z usługą najmu, należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. usługi najmu.

W tych okolicznościach należy uznać, iż w sytuacji gdy najemca nie ma podpisanych odrębnych umów z dostawcami mediów (np. energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, wywóz nieczystości), odpłatność za dostarczane media stanowi element kalkulacyjny usługi najmu, która to usługa podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy - jeżeli przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny wyłącznie na cele mieszkaniowe lub podlega opodatkowaniu stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli najem dotyczy lokalu użytkowego.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym świadczone usługi winny podlegać opodatkowaniu jako oddzielne usługi według właściwej stawki dla każdej z tych usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy wskazać, iż kwestia opodatkowania dostawy energii elektrycznej do wynajmowanego lokalu użytkowego, w sytuacji, gdy najemca ma podpisaną odrębną umowę z Zakładem energetycznym, będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawczynię orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwo, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołane przez Wnioskodawczynię interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.