IBPP2/443-649/12/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2012 r. (data wpływu 3 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismami z dnia 2 października 2012 r. (data wpływu 5 października 2012 r.), z dnia 9 października 2012 r. (data wpływu) oraz z dnia 9 października 2012 r. (data wpływu 10 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe w zakresie określenia stawki podatku dotyczącej opłat za media pobieranych w związku z zawartą umową najmu lokalu mieszkalnego i użytkowego,

* nieprawidłowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla opłat z tytułu dostawy energii elektrycznej, wody, gazu w związku zawartą umową najmu lokalu mieszkalnego i użytkowego,

* prawidłowe w zakresie stawki podatku VAT dla usług świadczonych na rzecz współwłaściciela budynku,

* prawidłowe w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej (gazu), wody i odprowadzania ścieków,

* nieprawidłowe w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi sprzątania,

* nieprawidłowe w zakresie ewidencji obrotu za pomocą kasy rejestrującej.

W dniu 3 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozliczenia opłat za media.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 października 2012 r. (data wpływu 5 października 2012 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 27 września 2012 r. znak IBPP2/443-649/12/KO. Ponadto Wnioskodawca uzupełnił wniosek pismami z dnia 9 października 2012 r. (data wpływu) oraz z dnia 9 października 2012 r. (data wpływu 10 października 2012 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina posiada nieruchomości, które między innymi wynajmuje na podstawie umów najmu na cele użytkowe zarówno dla osób prowadzących działalność gospodarczą jak i nieprowadzących działalności gospodarczej oraz na cele mieszkaniowe.

Pismem z dnia 2 października 2012 r. Wnioskodawca uzupełnił zaistniały stan faktyczny następująco:

W sytuacjach przedstawionych we wniosku w punktach 1-3 umowy na dostawę energii elektrycznej, gazu, wody i odbioru ścieków są zawarte pomiędzy Gminą a dostawcami tych mediów i w związku z tym faktury za te media są wystawiane na Gminę, która częściowo refakturuje te media na najemców i współwłaściciela budynku administracyjnego tj. Powiat, tylko kilku najemców oprócz umów najmu ma podpisane odrębne umowy z Gminą na dostawę wody i wówczas jest ona fakturowana oddzielenie w terminach określonych w tych umowach.

Terminy zapłaty czynszu i za media są rozbieżne tj. w umowach termin zapłaty czynszu jest określony datą np. 10 dzień danego miesiąca za który przypada należność w przypadku lokali mieszkalnych a termin zapłaty za media jest to 14 dzień od dnia wystawienia refaktury, której wystawienie jest uzależnione od momentu otrzymania faktury od dostawców mediów.

W umowach na najem lokali użytkowych zawieranych z osobami fizycznymi, o których mowa w pkt 1 poz. 68 przedmiotowego wniosku termin płatności jest określony w następujący sposób:

* za najem pomieszczeń wynajmujący jest zobowiązany do zapłaty należności za najem w dniu podpisania umowy.

Symbolu PKWIU wg Rozrządzenia RM z dn. 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU dla poszczególnych rodzajów mediów, opisanych we wniosku a dostarczanych do lokali użytkowych, mieszkalnych oraz do części budynku administracyjnego a także usług sprzątania i środków czystości.

* dostarczanie wody - 36.00.20.0

* odprowadzanie ścieków - 37.00.11.0

* dostarczanie energii elektrycznej - 35.11.10.0

* gaz - 35.22.10.0

* usługi sprzątania - 81.21.10.0.

Gmina ma zawarte z Powiatem porozumienie w ramach, którego Gmina jako właściciel większej części w budynku administracyjnym zobowiązuje się wobec Starostwa do stworzenia możliwości korzystania z mediów - energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i kanalizacji oraz zapewnienia czystości w zajmowanych pomieszczeniach. Koszty i opłaty związane z utrzymaniem lokali biurowych są rozliczane następująco - opłaty za energię elektryczną i cieplną - 34,1%, opłaty za dostawę wody, ścieki i nieczystości - proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób a opłata za sprzątanie tj. wynagrodzenie wypłacane pracownikom obsługi (sprzątające) wraz z pochodnymi (składki ZUS, odpis na ZFŚS) oraz zakupione środki czystości - 34,1% poniesionych kosztów. Wnioskodawca dokonał również wpłaty brakującej dodatkowej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzupełnieniu z dnia 9 października 2012 r. Wnioskodawca wskazał, że usługi najmu z pytania nr 3 przedmiotowego wniosku mieszczą się w PKWiU 68.20.1 "Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi", jednak nie są one w całym zakresie dokumentowane fakturami, pobierane są one w kasie urzędu na kwitariusz przychodowy i ewidencjonowane na kasie fiskalnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 2 października 2012 r.)

Stanowisko Gminy w zakresie zapytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest opodatkowanie refakturowanych mediów na najemców lokali stawką właściwą dla usługi najmu i tak w przypadku najmu lokali użytkowych będzie to obecnie stawka 23% a w przypadku lokali mieszkalnych zwolnienie. Bowiem w przypadku umowy najmu; bądź dzierżawy przedmiotem świadczenia na rzecz najemców bądź dzierżawców jest usługa główna,: tj. najem lub dzierżawa powierzchni nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu lub dzierżawy, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący czy wydzierżawiający zawiera umowę np. na dostawę wody i odprowadzanie ścieków, energię cieplną, ogrzewanie czy wywóz nieczystości stałych do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu lub dzierżawy, nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę czy dzierżawcę. Obowiązek podatkowy od refakturowanych kosztów zużytych mediów powstaje w związku z tym zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług w chwili otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze. Tak więc w przypadku Wnioskodawcy będzie to 14 dzień od dnia wystawienia poszczególnych faktur za zużyte media, chyba, że zapłata z tego tytułu zostanie uiszczona przez najemcę wcześniej wówczas obowiązek podatkowy będzie przypadał w dniu zapłaty.

Stanowisko Gminy w zakresie zapytania nr 2.

Natomiast w przypadku, gdy Gmina jest większościowym współwłaścicielem nieruchomości i ma zawarte porozumienie ze Starostwem Powiatowym na zapewnienie korzystania z mediów oraz utrzymania czystości w lokalach będących własnością Skarbu Państwa to dla dostawy tych mediów tj. dostarczanie wody, wywóz nieczystości, odprowadzanie ścieków, energia elektryczna, energia cieplna, prawidłowe jest zastosowanie stawki właściwej dla dostawy tych mediów. To jest dla dostarczanie wody, wywóz nieczystości i odprowadzanie ścieków obecnie stawka 8%, a dla energii elektrycznej, energii cieplnej stawka 23%. W tym przypadku bowiem stron nie wiąże umowa najmu a Gmina dokonuje jedynie odprzedaży ww. mediów, które winny być opodatkowane stawkami właściwymi dla tych usług. Natomiast w przypadku sprzątania przedmiotowych lokali i obciążania procentem kosztów wynagrodzeń ponoszonych przez Gminę należy traktować to jako usługę sprzątania świadczoną przez Gminę na rzecz Starostwa i opodatkować stawką podstawową tj. 23%. Obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania w tym przypadku będzie przypadał w terminie płatności zgodnie z art. 19 ust. 4 (sprzątanie) ust. 13 pkt 1 (pozostałe usługi).

Stanowisko Gminy w zakresie zapytania nr 3.

Opłaty za zużyte media przez najemców lokali (dotyczy to osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) w przypadku traktowania ich jako odpłatność za usługę najmu lokalu winny być ewidencjonowane na kasie fiskalnej w momencie uiszczenia opłaty.

Stanowisko Gminy w zakresie zapytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy opłaty za najem lokali mieszkalnych winny być ewidencjonowane w momencie wpłaty należności przez najemcę a nie w momencie kiedy przypada termin płatności za czynsz. W myśl § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania podatnicy są obowiązani dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy. W przypadku Wnioskodawcy w momencie dokonywania płatności przez najemcę jest ona ewidencjonowana na kasie fiskalnej, wpłata ta nie musi zgadzać się z kwotą czynszu za dany miesiąc często są wpłacane zaległości i wówczas cała kwota jest fiskalizowana, i drukowany paragon należy dać dla wpłacającego, który jest dowodem potwierdzającym uregulowanie należności. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku gdyby opłaty za czynsz zostały zaewidencjonowane w momencie terminu płatności a należności te nie zostałby uregulowane przez najemców nie może dostarczyć tego paragonu nabywcy, na drukowanych paragonach jest sposób zapłaty np. gotówka i wówczas byłoby to równoznaczne z potwierdzeniem zapłaty, której nie dokonano. Reasumując należy stwierdzić, że nie ma możliwości zaewidencjonowania na kasie fiskalnej usług najmu, za które zapłata nie została dokonana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie określenia stawki podatku dotyczącej opłat za media pobieranych w związku z zawartą umową najmu lokalu mieszkalnego i użytkowego,

* nieprawidłowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla opłat z tytułu dostawy energii elektrycznej, wody, gazu w związku zawartą umową najmu lokalu mieszkalnego i użytkowego,

* prawidłowe w zakresie stawki podatku VAT dla usług świadczonych na rzecz współwłaściciela budynku,

* prawidłowe w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej (gazu), wody i odprowadzania ścieków,

* nieprawidłowe w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi sprzątania,

* nieprawidłowe w zakresie ewidencji obrotu za pomocą kasy rejestrującej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie świadczenia usług zostało określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem "całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W myśl art. 43 ust. 20 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek na cele mieszkaniowe, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Podkreślić jednakże należy, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. do polskiego porządku prawnego wprowadzono art. 8 ust. 2a, który stanowi implementację uregulowań Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Zapis ten jest zgodny z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, w myśl którego w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot obciążający daną usługą, zakupioną we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do wody, energii, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadniczą i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe - w tym opłaty z tytułu mediów czy energii elektrycznej (inne) - stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.

Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa najmu, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu w pojęciu "kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Unimex 2009, s. 420-429), w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle tych orzeczeń, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że "W celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TS UE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawiera umowy najmu lokali użytkowych i lokali mieszkalnych. W sytuacjach przedstawionych we wniosku w punktach 1-3 umowy na dostawę energii elektrycznej, gazu, wody i odbioru ścieków są zawarte pomiędzy Gminą a dostawcami tych mediów i w związku z tym faktury za te media są wystawiane na Gminę, która częściowo refakturuje te media na najemców i współwłaściciela budynku administracyjnego tj. Powiat, tylko kilku najemców oprócz umów najmu ma podpisane odrębne umowy z Gminą na dostawę wody i wówczas jest ona fakturowana oddzielenie w terminach określonych w tych umowach.

Mając na względzie przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny nr 1 i 2 stwierdzić należy, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Zatem, w ocenie tut. organu, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

W przedmiotowej sprawie opisana usługa najmu lokalu mieszkalnego i użytkowego jest usługą złożoną tzn. taką która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu lokalu i przyporządkowane do niej usługi czy dostawy towarów związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanego obiektu, takie jak: woda, energia, wywóz nieczystości czy odprowadzanie ścieków, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Zawarte umowy najmu wskazują, że kwoty należności za media, którymi Wnioskodawca obciąża najemców, pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Czynności dodatkowe związane z dostarczaniem mediów stanowią integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest usługa najmu lokalu, nie stanowią natomiast samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemcy. Przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz najemcy jest usługa główna tj. usługa najmu, a dokonywana odsprzedaż mediów stanowi element czynności pomocniczych do tej usługi.

Wskazać zatem należy, iż wszystkie dodatkowe świadczenia związane z dostawą mediów na rzecz najemcy mają na celu wykonanie usługi podstawowej tj. usługi najmu.

Ponadto kwota odpłatności za media ponoszona przez najemcę jest należnością wynikającą z postanowień zawartej umowy najmu pomiędzy wynajmującym a najemcą, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi najmu, obciążanie najemcy należnościami za media utraciłoby swój sens.

Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem mediów na potrzeby użytkownika lokalu, nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi.

W przypadku świadczenia usługi najmu wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby użytkownika lokalu mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach towarów czy usług.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. wynajem przedmiotowych lokali mieszkalnych i użytkowych, a ww. koszty tzw. mediów (w tym przypadku wody, energii cieplnej, wywozu nieczystości czy odprowadzania ścieków) są elementem usług pomocniczych do tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotowe wydatki są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu ww. lokali, a nie z tytułu odsprzedaży "mediów" (refakturowania).

Zatem wydatki za dostawę wody, energii cieplnej, wywóz nieczystości czy odprowadzanie ścieków w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie mają zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą ww. mediów, będą stanowiły wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców i wydatki te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokalu tj.

* w przypadku najmu lokali mieszkalnych przeznaczonych na cele mieszkaniowe, będzie miała zastosowanie zwolniona stawka podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT,

* w przypadku najmu lokali użytkowych, będzie miała zastosowanie 23% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia stawki podatku dotyczącej opłat za media pobieranych w związku z zawartą umową najmu lokalu mieszkalnego i użytkowego należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że w przypadku gdy najemcy lokali mają podpisane z Wnioskodawcą umowy na dostawę wody mamy do czynienia z samodzielną czynnością dostawy wody, dla której zarówno stawka, jak i obowiązek podatkowy powstaje wg regulacji właściwej dla dostawy wody.

Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi).

Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Należy podkreślić, iż dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, jest przepisem szczególnym, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy, i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usług najmu, dzierżawy, leasingu, lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług.

Powyższe oznacza, że z tytułu świadczenia usług najmu, dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma moment zapłaty, ale tylko wówczas, gdy najemca dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę w terminie wcześniejszym niż termin płatności określony w umowie lub na fakturze. Wraz z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty dokonano, czy też nie.

W zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, odnośnie lokali mieszkalnych, iż terminy zapłaty czynszu i za media są rozbieżne tj. w umowach termin zapłaty czynszu jest określony datą np. 10 dzień danego miesiąca za który przypada należność w przypadku lokali mieszkalnych a termin zapłaty za media jest to 14 dzień od dnia wystawienia refaktury, której wystawienie jest uzależnione od momentu otrzymania faktury od dostawców mediów.

W umowach na najem lokali użytkowych zawieranych z osobami fizycznymi termin płatności jest określony w taki sposób, iż za najem pomieszczeń wynajmujący jest zobowiązany do zapłaty należności za najem w dniu podpisania umowy.

Trzeba mieć na uwadze, iż ustawodawca nie pozostawia podatnikowi swobody w decydowaniu o chwili powstania obowiązku podatkowego. Taka swoboda prowadziłaby de facto do przesunięcia terminu płatności podatku.

Jak wyżej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest uznawany za dokonującego sprzedaży usługi najmu (usługa zasadnicza) oraz świadczeń pomocniczych tj. dostarczania wody, gazu, energii elektrycznej, odbiór ścieków (usługi pomocnicze do usługi zasadniczej). Zatem nie można świadczeń pomocniczych traktować jako oddzielne, samodzielne świadczenie, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach odrębnych, oddzielnie do poszczególnych części usługi najmu. Powyższe należy traktować jako jedną kompleksową usługę najmu i zgodnie z tym określić obowiązek podatkowy dla usługi najmu lokalu czy to mieszkalnego czy użytkowego.

Wobec powyższego odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat z tytułu dostawy energii elektrycznej, wody, gazu, odbioru ścieków ponoszonych w związku z zawartą umową najmu, stanowiących części składowe usługi najmu zastosowanie znajdzie cyt. art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Zatem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (jak z tytułu świadczenia usługi najmu). W rozpatrywanej sprawie brak jest bowiem możliwości obciążenia najemcy kosztami usług pomocniczych niezależnie od usługi najmu.

Fakt, że Wnioskodawca wystawia refaktury za zużyte media po otrzymaniu faktur od dostawców mediów, a więc z opóźnieniem w stosunku do zafakturowanej usługi głównej nie stanowi przesłanki prawnej do uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

Zatem, w przypadku lokali mieszkalnych, obowiązek podatkowy w stosunku do opłat za najem (czynsz i media) powstaje tak jak dla usługi najmu lokalu, z upływem terminu płatności za czynsz, czyli do 10. każdego miesiąca, natomiast w przypadku lokali użytkowych w dniu podpisania umowy, chyba że Wnioskodawca przed tymi terminami otrzyma całość lub część zapłaty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu mieszkalnego czy użytkowego, w skład której wchodzą koszty związane z czynszem i mediami jest nieprawidłowe.

Odnośnie stawek podatku od towarów i usług dla przenoszonych przez Wnioskodawcę kosztów za media na współwłaściciela budynku, wskazać, należy, że świadczenia te nie mogą stanowić elementów dodatkowych żadnych usług, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, jest on współwłaścicielem budynku administracyjnego, posiada 2/3 własności nieruchomości a właścicielem 1/3 części nieruchomości jest Skarb Państwa, który przeznacza swoją część na potrzeby lokali biurowych Zamiejscowych Referatów Geodezji i Komunikacji dla Starostwa Powiatowego. Wnioskodawca jako właściciel większej części budynku jest zobowiązany do zapewnienia korzystania z mediów oraz utrzymania czystości w pomieszczeniach będących własnością Skarbu Państwa. Wnioskodawca ma zawarte z Powiatem porozumienie w ramach, którego zobowiązuje się wobec Starostwa do stworzenia możliwości korzystania z mediów - energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i kanalizacji oraz zapewnienia czystości w zajmowanych pomieszczeniach.

Wnioskodawca sklasyfikował świadczone usługi wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

* dostarczanie wody - 36.00.20.0,

* odprowadzanie ścieków - 37.00.11.0,

* dostarczanie energii elektrycznej - 35.11.10.0,

* gaz - 35.22.10.0,

* usługi sprzątania - 81.21.10.0.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca obciążając współwłaściciela budynku za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, dostarczanie energii elektrycznej, cieplnej jest traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej samej usługi. Natomiast usługę sprzątania świadczy sam na rzecz Powiatu. Tym samym Wnioskodawca w tej sytuacji wykonuje czynności, które podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, które winny być opodatkowane wg właściwej stawki dla dostawy towaru czy świadczonej usługi.

Przechodząc zatem do stawki VAT dla poszczególnych czynności, do zapewnienia których zgodnie z zawartym porozumieniem obowiązany jest Wnioskodawca należy mieć na uwadze regulacje dotyczące opodatkowania poszczególnych czynności.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 140 znajdują się usługi sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji wyrobów i Usług w grupowaniu 36.00.20.0 - "Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych". Natomiast pod pozycją 142 znajdują się usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 37 - "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków".

Jeżeli przy symbolu Polskiej Klasyfikacji wyrobów i Usług ustawodawca stosuje oznaczenie "ex", oznacza to, iż zakres wyrobów lub usług objętych daną stawką lub zwolnieniem jest węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU (stanowi o tym art. 2 pkt 30 ustawy o VAT). Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "Nazwa towaru lub usługi grupy towarów lub usług". Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka podatku VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi (towaru) z danego grupowania.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opisany stan faktyczny należy stwierdzić, iż usługi w zakresie dostarczania wody sklasyfikowane przez Wnioskodawcę w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0 wymienione zostały pod pozycją 140 załącznika nr 3 do ustawy, w związku z czym korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%. Usługi w zakresie odprowadzania ścieków, sklasyfikowane przez Wnioskodawcę w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 wymienione zostały z kolei pod pozycją 142 ww. załącznika nr 3 do ustawy. Tym samym również korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Natomiast dla usługi dostarczania energii elektrycznej, cieplnej (gazu) oraz świadczonych usług sprzątania ustawodawca nie przewidział obniżonych stawek podatku VAT. Zatem usługi w zakresie dostarczania ww. mediów są opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla usług świadczonych na rzecz współwłaściciela budynku należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych na rzecz współwłaściciela budynku wskazać należy, że ustawodawca nie wprowadził szczególnych przepisów, które określałyby moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsprzedaży usług, dlatego też należy stosować zasady ogólne określone w art. 19 ustawy. W przypadku przenoszenia kosztów usługi przez Wnioskodawcę, w przypadku usługi o charakterze samoistnym i niezwiązanej z inną usługą, na rzecz podmiotu trzeciego, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powinien być rozpoznany na zasadach określonych w art. 19 ustawy w zależności od odsprzedawanych usług.

Artykuł 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest uznawany za dokonującego sprzedaży mediów przy obciążaniu współwłaściciela budynku. Konsekwentnie zatem, Wnioskodawca jest uznawany za dokonującego sprzedaży, również w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W konsekwencji powyższego, w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej (gazu), wody i odprowadzania ścieków zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a i c ustawy o VAT.

Znaczenie ma termin płatności, określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu tych dostaw, przy czym umową właściwą dla rozliczeń z tytułu odsprzedaży towarów i usług, nie jest umowa z dostawcą mediów, ale umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a współwłaścicielem. Termin ten może zostać ustalony przez strony dowolnie, zgodnie z zasadą swobody kształtowania umów zawartą w art. 3531 Kodeksu Cywilnego.

W świetle powołanych przepisów, biorąc pod uwagę przedstawioną sytuację, stwierdzić należy, iż obowiązek podatkowy z tytułu obciążania Współwłaściciela budynku kosztami mediów (energii elektrycznej, cieplnej, odprowadzania ścieków i dostarczania wody) powstaje zgodnie z ustalonymi terminami płatności zawartymi w umowie.

Dodatkowo wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad zawierania między stronami umów oraz zasad ustalania cen, natomiast organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Natomiast w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla uslugi sprzątania zastosowanie będzie miał art. 19 ust. 1 oraz art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

Zatem obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej usługi sprzątania (utrzymania czystości) powstaje z chwilą wykonania usługi. Natomiast jeżeli usługa ta ma być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej (gazu), wody i odprowadzania ścieków, należało uznać za prawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi sprzątania, należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy fiskalnej stwierdzić należy, że zasady prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Stosownie do zapisu art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń w tym zakresie.

Od 1 stycznia 2011 r. w ww. zakresie obowiązują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930).

W myśl § 2 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. - sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 24 załącznika do rozporządzenia, wymieniono jako czynności zwolnione z obowiązku ewidencjonowania wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi - których świadczenie przez podatnika w całym zakresie dokumentowane jest fakturami (PKWiU ex 68.20.1).

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca świadczy usługi o symbolu PKWiU 68.20.1, są to usługi wynajmu nieruchomości we własnym zakresie jednakże świadczenie tych usług nie jest w całości dokumentowane przez Wnioskodawcę fakturami.

W świetle powyższego zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej usług najmu nie będzie mieć zastosowania. Wobec tego Wnioskodawca ma obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania, paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać między innymi datę i czas (godzinę) sprzedaży.

Na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani spełniać następujące warunki przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas:

* dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy,

* sporządzać raport fiskalny dobowy po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym oraz sporządzać raport fiskalny za okres miesięczny po zakończeniu sprzedaży w następnym miesiącu (...).

W myśl § 2 pkt 20 rozporządzenia, przez sprzedaż rozumie się czynności, o których mowa w art. 2 pkt 22 ustawy.

Natomiast art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, stanowi iż sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnatrzwspólnotową dostawę towarów.

Biorąc powyższe pod uwagę, obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej dotyczy czynności sprzedaży w rozumieniu ww. przepisu i jest nierozerwalnie związany z powstaniem obowiązku podatkowego, który jak wskazano wyżej dla usługi najmu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Należy mieć jednak na uwadze to, iż ewidencjonowanie obrotu w terminie innym niż moment powstania obowiązku podatkowego prowadziłoby do niezgodności prowadzonej ewidencji z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych oraz mogłoby skutkować nieprawidłowym sporządzeniem deklaracji podatkowej i tym samym błędnym ustaleniem należnego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy.

Wnioskodawca ma wątpliwości ma wątpliwości, czy w przypadku nieuregulowania przez najemcę w terminie wskazanym na fakturze, należności za najem lokali mieszkalnych, sprzedaż z tego tytułu winna być zaewidencjonowana na kasie fiskalnej.

Mając na uwadze powyższą analizę stwierdzić należy, iż w przypadku kiedy najemca, mimo obowiązku, w ogóle nie dokonał płatności z tytułu najmu lokalu mieszkalnego za dany miesiąc, sprzedaż z tego tytułu winna być przez Wnioskodawcę zaewidencjonowana na kasie fiskalnej w dniu powstania obowiązku podatkowego. Bez znaczenia przy tym powstaje kwestia nieuregulowania należności za wykonaną usługę. Bez wpływu ma sposób ewidencjonowania pozostaje kwestia opłat stanowiących element czynszu usługi najmu, bowiem pomocnicze świadczenia nie stanowią samodzielnych, odrębnych czynności od usługi najmu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca, jako zobowiązany do prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, jest obowiązany do każdorazowego udokumentowania powyższych zdarzeń wydrukowanym paragonem fiskalnym. Ponadto, z powołanych przepisów wynika, że Wnioskodawca jest obowiązany do wydania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy. Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie określają jednak w jakim terminie musi nastąpić wydanie paragonu fiskalnego.

Jeszcze raz należy podkreślić, iż ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej powinno się odbywać z chwilą dokonania sprzedaży - świadczenia usługi, nie później jednak niż w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego zdarzają się sytuacje, że najemcy dokonują wpłaty po terminie, czyli po dniu powstania obowiązku podatkowego. Zatem w związku z faktem, że przepisy nie określają w jakim terminie musi nastąpić wydanie paragonu fiskalnego, może to nastąpić w momencie zapłaty przez najemcę zaległego czynszu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ewidencji obrotu za pomocą kasy rejestrującej, należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za:

* prawidłowe w zakresie określenia stawki podatku dotyczącej opłat za media pobieranych w związku z zawartą umową najmu lokalu mieszkalnego i użytkowego,

* nieprawidłowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla opłat z tytułu dostawy energii elektrycznej, wody, gazu w związku zawartą umową najmu lokalu mieszkalnego i użytkowego,

* prawidłowe w zakresie stawki podatku VAT dla usług świadczonych na rzecz współwłaściciela budynku,

* prawidłowe w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej (gazu), wody i odprowadzania ścieków,

* nieprawidłowe w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi sprzątania,

* nieprawidłowe w zakresie ewidencji obrotu za pomocą kasy rejestrującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.