IBPP2/443-636/10/WN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 marca 2010 r. Sygn. akt I SA/Rz 2/10, uprawomocnionym w dniu 27 kwietnia 2010 r., stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2009 r. (data wpływu 10 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwrotu podatku VAT związanego z wydatkami od których podatek VAT naliczony został wykazany w rozliczeniu za listopad 2008 r. lub w rozliczeniu za jeden z miesięcy wcześniejszych - jest prawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwrotu podatku VAT związanego z wydatkami od których podatek VAT naliczony został wykazany w rozliczeniu za listopad 2008 r. lub w rozliczeniu za jeden z miesięcy wcześniejszych.

W dniu 4 września 2009 r. tut. organ wydał interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-442/09/WN, na którą Strona wniosła skargę do WSA w Rzeszowie.

WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 4 marca 2010 r. Sygn. akt I SA/Rz 2/10 (data wpływu do tut. organu odpisu prawomocnego orzeczenia 31 maja 2010 r.) uchylił ww. interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-442/09/WN.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również "Spółka") został utworzony w dniu 10 kwietnia 2007 r. w celu prowadzenia działalności m.in. w zakresie świadczenia usług niematerialnych na rzecz podmiotów zagranicznych, w tym w szczególności doradztwa dotyczącego zarządzania, wdrażania projektów, fuzji i przejęć, raportowania finansowego itp.

W ramach powyższej działalności gospodarczej Spółka ma świadczyć na rzecz podmiotów zagranicznych usługi niematerialne (w szczególności - usługi doradcze), przy czym:

Spółka potrzebuje środków finansowych w celu rozszerzenia prowadzonej działalności i dalszego rozwoju firmy. Niezbędne finansowanie Spółka zamierza pozyskać w drodze przeprowadzenia publicznego proponowania nabycia akcji, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (dalej "IPO"). IPO zostanie przeprowadzone w drodze oferty publicznej skierowanej do nieoznaczonego adresata.

Spółka poniosła już szereg wydatków związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem IPO (dalej "Wydatki"), takich jak w szczególności między innymi:

Faktury dokumentujące niektóre Wydatki zawierały także podatek VAT naliczony.

Jednocześnie Spółka nie ma gwarancji, że IPO się powiedzie - pomimo podejmowania przez Spółkę wszystkich czynności zmierzających do zrealizowania IPO, z obiektywnych powodów publiczna emisja akcji Spółki może nie dojść do skutku (w szczególności na przykład gdyby oferowane przez Spółkę akcje nie znalazły nabywców).

Spółka rozlicza podatek VAT na zasadach miesięcznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone nr 1):

Czy Spółka ma prawo do wystąpienia o zwrot podatku VAT naliczonego związanego z Wydatkami - w odniesieniu do Wydatków, od których podatek VAT naliczony został wykazany w rozliczeniu za listopad 2008 r. lub w rozliczeniu za jeden z miesięcy wcześniejszych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do wystąpienia o zwrot podatku VAT naliczonego związanego z Wydatkami - w odniesieniu do Wydatków, od których podatek VAT naliczony został wykazany w rozliczeniu za listopad 2008 r. lub w rozliczeniu za jeden z miesięcy wcześniejszych.

Zgodnie z ustawą o VAT:

* w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami (art. 86 ust. 1);

* podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi dotyczą świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (art. 86 ust. 8 pkt 1), przy czym na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot powyższej kwoty podatku naliczonego (art. 87 ust. 5).

Zgodnie z ustawą o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego (art. 88 ust. 1 pkt 2).

Zdaniem Spółki, jako że w analizowanej sytuacji:

Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego związanego z Wydatkami oraz do wystąpienia o zwrot kwoty podatku naliczonego związanego z Wydatkami.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, zgodnie z literalną treścią art. 87 ust. 5 ustawy o VAT, ma ona prawo do wystąpienia o zwrot podatku VAT naliczonego związanego z Wydatkami - w odniesienia do Wydatków od których podatek VAT naliczony został wykazany w rozliczeniu za listopad 2008 r. lub w rozliczeniu za jeden z miesięcy wcześniejszych.

Na poparcie własnego stanowiska Wnioskodawca powołał orzeczenie ETS, wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje podatkowe:

* orzeczenie ETS z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik,

* wyrok WSA w Warszawie z 16 października 2008 r., sygn. III SA/Wa 1105/08 oraz wyrok z 20 listopada 2008 r., sygn. III SA/Wa 1197/08,

* wyrok WSA w Poznaniu z 2 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Po 257/08,

* wyrok WSA w Warszawie z 29 sierpnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 984/08,

* Warszawie z 1 sierpnia 2008 r.,

* interpretację Dyrektora IS w Warszawie z 27 czerwca 2008 r., sygn. IP-PP2-443-591/08-4/IK.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 września 2009 r. znak: IBPP2/443-442/09/WN złożył skargę z dnia 25 listopada 2009 r., (data wpływu 2 grudnia 2009 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Punktem wyjścia dla rozważań Sądu odnośnie zaskarżonej interpretacji był przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., według którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Podstawową w tym zakresie kwestią było zbadanie zarzucanej przez Spółkę niezgodności powyższego przepisu z prawem Unii Europejskiej w szczególności z postanowieniami Dyrektyw dotyczących podatku od towarów i usług. Kwestia ta rzeczywiście była już przedmiotem orzecznictwa Sądów Administracyjnych w tym także i tutejszego WSA. Sąd w niniejszym składzie podzielił wyrażany w judykaturze pogląd, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., który legł u podstaw stanowiska Ministra Finansów, jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w Dyrektywie 2006/112, a w szczególności z art. 168 tej Dyrektywy statuującym podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.

Kierując się zasadą supremacji prawa wspólnotowego, Sąd wskazał, że zgodnie z postanowieniami powołanej Dyrektywy, najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku dla podatników, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo ETS, z którego konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. W wyroku ETS, w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, stwierdzono, że System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w art. 17-20 Szóstej Dyrektywy, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług. Zatem jeśli w prawie wspólnotowym brak regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112, wynika wprost, iż odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

Wyżej powołane przepisy mają na celu ujednolicenie przepisów państw członkowskich w odniesieniu do określonych rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń. Zamiarem wspólnotowego ustawodawstwa było wypracowanie wspólnego stanowiska w kwestii tych wydatków, w stosunku do których występowały najczęściej problemy z rozróżnieniem, czy były poniesione na cele działalności gospodarczej, czy potrzeb osobistych podatnika. Norma ta jednak nie odnosiła się do możliwości innego, niż przyjęte w ww. Dyrektywach, kształtowania zasad odliczania podatku, decydujących o jego konstrukcji. Kierując się powyższym, nie budzi wątpliwości, iż wykładnia co do kwestii i zakresu pozbawienia prawa podatnika, do odliczenia podatku naliczonego po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, czyli po 1 maja 2004 r. musi być przeprowadzana wyjątkowo ściśle w myśl regulacji przepisów unijnych.

Obowiązujący w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w dalszej części stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Takie ograniczenie w polskiej ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) istniało w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3. Jak stwierdził ETS, w wyroku w sprawie C-305/97, Royscot Leasing, ograniczenia w prawie do odliczenia istniejące na mocy art. 17 ust. 6 Dyrektywy muszą być zgodne z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy (poprzedzającej VI Dyrektywę). "Mimo że II Dyrektywa nigdy nie obowiązywała w Polsce, to jej art. 11 ust. 4 musi być uznany za punkt wyjścia przy ocenie legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy również w odniesieniu do przepisów polskich. W przeciwnym przypadku art. 17 ust. 6 miałby różny zakres w różnych Państwach Członkowskich, czego nie można zaakceptować.

Artykuł 11 ust. 4 II Dyrektywy stanowi, że "Niektóre towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności dotyczy to tych, które mogą być wykorzystane w całości bądź częściowo do użytku prywatnego podatnika bądź jego pracowników". Oznacza to, że zgodne z tym przepisem były tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Natomiast odniesienie się do koncepcji wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ewidentnie nie spełnia tego kryterium. W zależności od sytuacji wydatek na taki sam towar czy usługę może być uznany za koszt uzyskania przychodów - taki zakup upoważniałby do odliczenia podatku lub nie, co przesądzałoby o braku prawa do odliczenia.

Dodatkowo, przepisy zakazujące odliczania podatku, w przypadku gdy wydatek na ich nabycie nie może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu, naruszają kolejną podstawową (ogólną) zasadę prawa wspólnotowego, jaką jest zasada proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą przepisy ograniczające prawa muszą być współmierne (proporcjonalne) do celu, w jakim zostają one wprowadzone.

Zatem wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z omawianych Dyrektyw w przepisach krajowych muszą być tak precyzyjnie skonstruowane, aby osiągały swój cel, wypaczając w jak najmniejszym stopniu funkcjonowanie systemu VAT, tzn. muszą być jak najmniej "inwazyjne". Przepis zakazujący odliczenia w tak generalnym wymiarze ewidentnie tego kryterium nie spełnia" (tak: J. Martini, Ł. Karpiesiuk: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H,Beck 2005,s. 495 i 496).

Sąd zauważył też, że art. 25 ust. 1 pkt 3 obowiązującej poprzednio ustawy o VAT z 1993 r. stanowił, iż obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabytych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Natomiast użycie w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. zwrotu "wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów" oznacza brak obiektywnej możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Rozwiązanie przyjęte w obecnie obowiązującej ustawie, w ocenie sądu, podkreśla więc hipotetyczność zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów odnosząc się w istocie rzeczy nie do faktycznego zaliczenia przez podatnika wydatku do kosztu uzyskania przychodu, ani nie do możliwości zaliczenia przez tego konkretnego podatnika tego wydatku do kosztu, ale do abstrakcyjnej możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztu.

Natomiast z orzecznictwa ETS wynika, że wszelkie zmiany w zakresie wyłączenia z prawa do odliczenia, które zostały utrzymane w prawie krajowym na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jako wyłączenia stosowane dotychczas dopuszczalne są jedynie w takim zakresie w jakim zbliżają przepisy prawa krajowego do wymogów VI Dyrektywy; orzeczenia z dnia 14 czerwca 2001 r. C 345/99 Commision vs. French Republic). W nowej regulacji wynikającej z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług doszło zaś do rozszerzenia ograniczenia prawa do odliczenia.

Reasumując, Sąd stwierdził, iż zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w wersji obowiązującej w chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji jak i wydania samej interpretacji narusza art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE a także art. 168 tej Dyrektywy. Sąd zauważył także, że od 1 grudnia 2008 r. nastąpiła zmiana stanu prawnego poprzez m.in. uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 2 w oparciu o art. 1 pkt 43 lit. a) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

Ponadto WSA w Rzeszowie przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. I FSK 1874/07, w którym NSA odwołując się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazał, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które wynikało z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należało określać uwzględniając regulację zawartą w art. 86 ust. 1 tej ustawy w kontekście art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy (art. 176 akapit pierwszy zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE), z pominięciem natomiast normatywnego powiązania tego prawa z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Zdaniem NSA oznacza to, że ograniczeniu prawa do odliczenia mogły podlegać jedynie te wydatki, które nie były ściśle związane z działalnością gospodarczą, takie jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

W świetle powyższego WSA w Rzeszowie stwierdził, że bez względu na stanowisko organu odnoszące się do kwestii czy Spółka poniesione przez siebie wydatki ma prawo zaliczyć do kosztu uzyskania przychodu czy też nie - ma ona prawo do wystąpienia o zwrot podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami w odniesieniu do których podatek VAT naliczony został wykazany w rozliczeniu za listopad 2008 r. lub za jeden z miesięcy wcześniejszych, gdyż przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie powinien być stosowany jako sprzeczny z wyżej wymienionymi przepisami wspólnotowymi.

Pomimo tego, że Sąd akceptuje stanowisko organu, że publiczne proponowanie nabycia akcji nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle powołanych na wstępie przepisów ustawy o VAT, to jednak należy odwołać się do poglądu wyrażonego przez ETS w wyroku wydanym w sprawie Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz z dnia 26 maja 2005 r. sygn. C-465/03. Zgodnie z powyższym orzeczeniem emisja nowych akcji nie stanowi transakcji należącej do zakresu przedmiotowego art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatków od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. ETS zaznaczył jednak, że art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy zmienionej Dyrektywą 95/07, przyznaje prawo do odliczenia całości podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie transakcje dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane.

Jak słusznie zauważył organ, odliczyć w całości można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika przy czym związek ten nie musi być bezpośredni, wystarczy pośredni. Jak wynika ze stanu faktycznego podatnego przez Spółkę we wniosku o interpretację - przedmiotem działalności gospodarczej przez nią prowadzonej są czynności, które byłyby opodatkowane podatkiem VAT, gdyby były wykonywane na terytorium kraju i ich charakter (jako podlegających opodatkowaniu) nie ulegnie zmianie po dokonaniu p.p.n.a., a p.p.n.a. ma służyć rozwojowi Spółki, pozyskaniu środków finansowych na ten cel. Skoro więc - jak sam zaznaczył organ - wystarczy pośredni związek wydatków, co do których wystąpił podatek VAT naliczony z transakcjami opodatkowanymi będącymi przedmiotem działalności przedsiębiorcy - to nie ulega wątpliwości, że w przedstawionym stanie faktycznym taki związek - chociaż pośredni - zachodzi, jeżeli przedmiotem działalności Spółki są wyłącznie wyżej wymienione czynności.

Jeżeli więc przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie powinien być stosowany jako sprzeczny z art. 176, 168 i 169 akapit a Dyrektywy, a zachodzi pośredni związek z usługami niematerialnymi podatnika, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyby były wykonywane na terytorium kraju, a więc Spółka - gdyby te usługi świadczyła na terytorium kraju - miałaby prawo obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług pośrednio związanych z ich świadczeniem a jednocześnie potwierdzonych stosownymi umowami i fakturami, jeśli przy tym celem p.p.n.a. jest pozyskanie środków finansowych dla rozszerzenia prowadzonej działalności i dalszego rozwoju Spółki, przy czym Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek podatku naliczonego z tymi czynnościami - to zgodnie z art. 87 ust. 5 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółka ma prawo do wystąpienia o zwrot kwoty podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami w celu p.p.n.a. - pod warunkiem jednak, iż wszystkie transakcje dokonywane przez tę Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej są opodatkowane.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze powyższe, jak również obowiązujący stan prawny stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie wymaga wyjaśnienia, iż niniejsza interpretacja (zgodnie ze sformułowanym przez Wnioskodawcę pytaniem) odnosi się tylko do Wydatków związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem IPO (publiczne proponowanie nabycia akcji). Interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii miejsca świadczenia usług, Wnioskodawca nie zadał bowiem pytania w tym zakresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z powyższych regulacji wynika, iż publiczne proponowanie nabycia akcji jest czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w orzeczeniach ETS:

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Na mocy powołanej regulacji podatnikowi będzie przysługiwać prawo do odliczenia, o ile udowodni, że w sytuacji świadczenia analogicznej czynności w kraju miałby prawo do odliczenia.

Jednym z warunków prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług, jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem, usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej.

Przepisy wymagają ponadto, aby podatnik miał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Przepis nie precyzuje, co to za dokumenty. Zatem powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju. Będą one jednocześnie opisywać te czynności, a na podstawie tego w większości przypadków można będzie udowodnić związek pomiędzy podatkiem naliczonym a wykonywaniem tych czynności.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 5 ustawy o VAT, na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 87 ust. 5a ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka została utworzona w dniu 10 kwietnia 2007 r. w celu prowadzenia działalności m.in. w zakresie świadczenia usług niematerialnych na rzecz podmiotów zagranicznych, w tym w szczególności doradztwa dotyczącego zarządzania, wdrażania projektów, fuzji i przejęć, raportowania finansowego itp.

W ramach powyższej działalności gospodarczej Spółka ma świadczyć na rzecz podmiotów zagranicznych usługi niematerialne (w szczególności - usługi doradcze), przy czym:

Spółka potrzebuje środków finansowych w celu rozszerzenia prowadzonej działalności i dalszego rozwoju firmy. Niezbędne finansowanie Spółka zamierza pozyskać w drodze przeprowadzenia publicznego proponowania nabycia akcji, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (dalej "IPO"). IPO zostanie przeprowadzone w drodze oferty publicznej skierowanej do nieoznaczonego adresata.

Spółka poniosła już szereg wydatków związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem IPO (dalej "Wydatki"), takich jak w szczególności między innymi:

Faktury dokumentujące niektóre Wydatki zawierały także podatek VAT naliczony.

Jednocześnie Spółka nie ma gwarancji, że IPO się powiedzie - pomimo podejmowania przez Spółkę wszystkich czynności zmierzających do zrealizowania IPO, z obiektywnych powodów publiczna emisja akcji Spółki może nie dojść do skutku (w szczególności na przykład gdyby oferowane przez Spółkę akcje nie znalazły nabywców).

Spółka rozlicza podatek VAT na zasadach miesięcznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż Spółka przeprowadzając publiczną emisję akcji, co nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, ma, co do zasady, w świetle art. 86 ust. 1 ww. ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z tym przedsięwzięciem, pod warunkiem jednak, że wydatki te dotyczą działalności opodatkowanej Spółki, lub jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, w myśl ust. 8 pkt 1 tego przepisu, z uwzględnieniem przepisu art. 90 wyżej powołanej ustawy. Oznacza to, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia oraz do zwrotu podatku naliczonego od wymienionych we wniosku zakupów, w proporcji, w jakiej ma to związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W części związanej z czynnościami zwolnionymi, jeżeli Wnioskodawca takie wykonuje, prawo takie mu nie przysługuje. A co za tym idzie Wnioskodawca nie ma prawa do wystąpienia o zwrot podatku VAT.

Należy w tym miejscu zauważyć, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż opisane we wniosku wydatki zostały przez Wnioskodawcę rozliczone w listopadzie 2008 r. lub w rozliczeniu za jeden z miesięcy wcześniejszych (Spółka została utworzona w dniu 10 kwietnia 2007 r.).

WSA w Rzeszowie w powołanym wyżej wyroku z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 2/10 kierując się zasadą supremacji prawa wspólnotowego, wskazał iż najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku dla podatników, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. "Neutralność towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo ETS, z którego konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. W wyroku ETS, w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, stwierdzono, że System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w art. 17-20 Szóstej Dyrektywy, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług. Zatem jeśli w prawie wspólnotowym brak regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112, wynika wprost, iż odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne."

"...Jeżeli więc przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie powinien być stosowany jako sprzeczny z art. 176, 168 i 169 akapit a Dyrektywy, a zachodzi pośredni związek z usługami niematerialnymi podatnika, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyby były wykonywane na terytorium kraju, a więc Spółka - gdyby te usługi świadczyła na terytorium kraju - miałaby prawo obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług pośrednio związanych z ich świadczeniem a jednocześnie potwierdzonych stosownymi umowami i fakturami, jeśli przy tym celem p.p.n.a. jest pozyskanie środków finansowych dla rozszerzenia prowadzonej działalności i dalszego rozwoju Spółki, przy czym Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek podatku naliczonego z tymi czynnościami - to zgodnie z art. 87 ust. 5 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka ma prawo do wystąpienia o zwrot kwoty podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami w celu p.p.n.a. - pod warunkiem jednak, iż wszystkie transakcje dokonywane przez tę Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej są opodatkowane."

Oznacza to, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest wyłącznie związek dokonywanych zakupów z realizowaną sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w odniesieniu do opisanych we wniosku wydatków związanych z emisją akcji w zakresie, w jakim wykorzystywane są one do wykonywania czynności opodatkowanych oraz w zakresie, w jakim istnieje związek podatku z czynnościami, wykonywanymi poza terytorium kraju, rozliczonych przez Wnioskodawcę w listopadzie 2008 r. lub w rozliczeniu za jeden z miesięcy wcześniejszych 2008 r., jeśli Wnioskodawca posiada dokumenty, z których wynika związek podatku należnego z tymi czynnościami, i o ile nie występują wyłączenia określone w art. 88 ustawy o VAT, podatek naliczony związany z tymi wydatkami, podlega odliczeniu, a zarazem Wnioskodawca, w myśl art. 87 ustawy o VAT, może wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach informuje, że:

* w zakresie prawa do zwrotu podatku VAT związanego z wydatkami od których podatek VAT naliczony został wykazany w rozliczeniu za grudzień 2008 r. lub w rozliczeniu za jeden z miesięcy późniejszych oraz

* w zakresie prawa do zwrotu podatku naliczonego w przypadku nie dojścia do skutku IPO,

zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.