IBPP2/443-631/11/BW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1509/10 (data wpływu do tut. organu prawomocnego wyroku 4 maja 2011 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2010 r. (data wpływu 25 stycznia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 kwietnia 2010 r. znak:. (data wpływu 8 kwietnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania:

* czy Wnioskodawca prawidłowo ustala proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 jako udział obrotu wynikającego ze sprzedaży opodatkowanej w tym sprzedaży mediów i odbioru nieczystości do uzyskanego całkowitego obrotu rocznego z prowadzonej działalności oraz

* czy prawidłowo pomniejsza kwotę podatku należnego o kwotę stanowiącą część podatku naliczonego przypisanego czynnościom opodatkowanym wyliczoną przy pomocy ustalonej proporcji w tym podatku od zakupów inwestycyjnych w postaci budynków mieszkalnych,

jest nieprawidłowe.

W dniu 25 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania:

* czy Wnioskodawca prawidłowo ustala proporcje, o której mowa w art. 90 ust. 3 jako udział obrotu wynikającego ze sprzedaży opodatkowanej w tym sprzedaży mediów i odbioru nieczystości do uzyskanego całkowitego obrotu rocznego z prowadzonej działalności oraz

* czy prawidłowo pomniejsza kwotę podatku należnego o kwotę stanowiącą część podatku naliczonego przypisanego czynnościom opodatkowanym wyliczoną przy pomocy ustalonej proporcji w tym podatku od zakupów inwestycyjnych w postaci budynków mieszkalnych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 kwietnia 2010 r. znak:. (data wpływu 8 kwietnia 2010 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 23 marca 2010 r. znak: IBPP2/443-66/10/BW.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką działającą na mocy ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (fpbm). Zgodnie z przepisami tej ustawy główną działalnością Wnioskodawcy jest budowa budynków mieszkalnych z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi (lokale handlowe i miejsca postojowe nie będące częściami składowymi lokali mieszkalnych) na wynajem.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje zakupów środków trwałych w postaci budynków mieszkalnych wielorodzinnych z lokalami użytkowymi i wielostanowiskowymi garażami podziemnymi wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Za pomocą tych środków trwałych Wnioskodawca świadczy sprzedaż w postaci wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych, miejsc postojowych w garażach podziemnych, dostawy mediów i odbiór nieczystości stałych i płynnych oraz dzierżawy rurarzu sieci internetowej i telewizji kablowej.

Zasady wzajemnych świadczeń pomiędzy Wnioskodawcą a najemcami regulują umowy na mocy których Wnioskodawca oddaje do dyspozycji lokale i zobowiązuje się dostarczać do nich wodę i energię cieplną, i odbierać nieczystości płynne i stałe. Na mocy tych umów za wynajem lokali Wnioskodawca pobiera czynsz według skalkulowanej stawki miesięcznej obejmującej koszty eksploatacji i remontów budynków zaś za dostarczone do lokali media i odebrane nieczystości pobiera opłaty które płacone są w formie miesięcznych zaliczek a następnie rozliczane według faktycznego zużycia w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Tym samym Wnioskodawca dokonuje refakturowania usług w postaci dostawy mediów i odbioru nieczystości.

Wnioskodawca wskazał, że ze względu na brak takiego obowiązku nie wystawia najemcom - osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej faktur za świadczone usługi za wyjątkiem przypadków żądania ich wystawienia przez odbiorców. Pobiera również czynsz za dzierżawę rurarzu sieci kablowej i internetowej (które są wbudowane w konstrukcję budynku) od dostawców tych usług do lokali.

Czynsz za wynajem lokali mieszkalnych jest czynszem regulowanym a miesięczna stawka kalkulowana jest zgodnie z art. 28 ustawy fpbm. Zgodnie z tym przepisem "Stawki czynszu za 1 m² powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego w zasobach mieszkaniowych towarzystwa są ustalane przez zgromadzenie wspólników, walne zgromadzenie akcjonariuszy albo walne zgromadzenie w takiej wysokości, aby suma czynszów za najem wszystkich lokali eksploatowanych przez towarzystwo pozwalała na pokrycie kosztów eksploatacji i remontów budynków oraz spłatę kredytu zaciągniętego na budowę. Czynsz, o którym mowa w ust. 1, nie może być wyższy w skali roku niż 4% wartości odtworzeniowej lokalu, obliczonej według przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem art. 30 ust. 5 pkt 3". Z przepisu tego wynika, że składnikiem kalkulacyjnym stawki czynszu nie mogą być opłaty za media między innymi z tego powodu, że koszt eksploatacji budynków powiększony o takie opłaty znacznie przekraczałby dopuszczalny pułap w wysokości 4% wartości odtworzeniowej budynku w skali roku. Czynsz za lokale użytkowe jest czynszem wolnym.

Biorąc pod uwagę obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług Wnioskodawca wykonuje czynności zwolnione z podatku w postaci wynajmu lokali mieszkalnych i czynności opodatkowane w postaci wynajmu lokali użytkowych, miejsc postojowych w garażach podziemnych, dostawy mediów i odbioru nieczystości, dzierżawy rurarzu sieci internetowej i telewizji kablowej. Do prowadzonej działalności Wnioskodawca wykorzystuje zakupione towary i usługi oraz środki trwałe w postaci budynków mieszkalnych które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych.

W związku z tym Wnioskodawca ustala proporcję w postaci procentowego udziału rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych z podatku za rok poprzedzający stosowanie ustalonej proporcji.

Wskaźnik ten Wnioskodawca wylicza następująco:

obrót z wynajmu lokali użytkowych + obrót z wynajmu miejsc postojowych + obrót z opłat za dostawę mediów i

odbiór nieczystości stałych i płynnych + obrót z opłat za dzierżawę rurarzu internetu i telewizji kablowej

X =-------------------------------------------------------------------

obrót z wynajmu lokali mieszkalnych + obrót z wynajmu lokali użytkowych + obrót z wynajmu miejsc postojowych

+ obrót z opłat za dostawę mediów i odbiór nieczystości stałych i płynnych + obrót z opłat za dzierżawę rurarzu

internetu i telewizji kablowej

Za pomocą tak ustalonej proporcji Wnioskodawca pomniejsza podatek należny o kwotę stanowiącą część kwoty podatku naliczonego przypisaną czynnościom opodatkowanym.

Natomiast w piśmie z dnia 1 kwietnia 2010 r. znak:..Wnioskodawca poinformował, że:

W uzupełnieniu informacji Wnioskodawca podał przykładowo sposób obliczenia wskaźnika za 2009 r.

Deklaracje VAT 7 za 2009 r.

VAT należny

Tabela - załącznik PDF - strona 5

Wskaźnik 30,809%

Wskaźnik:

(353 610,00 + 542 216,00) x 100 = 30,809%

- ------------------

2 907 662,00

gdzie:

zw. - czynsz za lokale mieszkalne,

7% - dostawa wody i odbiór nieczystości stałych i płynnych,

22% - czynsz za lokale użytkowe i miejsca postojowe, dzierżawa za rurarz internetu i telewizji kablowej, energia cieplna.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.

Spółka prawidłowo ustala proporcję służącą do wyliczenia kwoty podatku naliczonego o którą pomniejsza podatek należny.

Wnioskodawca wskazał, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W umowach najmu zawartych pomiędzy nim i najemcami lokali mieszkalnych zawarto ustalenie polegające na rozdzieleniu zapłaty czynszu za najem lokali według obowiązującej stawki czynszu i zapłaty za dostawę mediów i odbioru nieczystości na podstawie odrębnych rozliczeń. W okresach pomiędzy rozliczeniami za świadczone dostawy mediów i odbiór nieczystości pobierane są zaliczki od najemców na poczet rozliczenia. Rozliczeń faktycznego zużycia mediów i odbioru nieczystości oprócz nieczystości stałych dokonuje się na podstawie indywidualnych liczników domowych. Nieczystości stałe rozliczane są na podstawie ryczałtu. Ponieważ ceny odsprzedaży mediów nie zawierają marży następuje refakturowanie tych usług przy zastosowaniu stawek VAT wynikających z faktur zakupu.

Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko w zakresie kwalifikowania sprzedaży i refakturowania dostawy mediów i odbioru nieczystości jest zbieżne z orzecznictwem i interpretacjami wydanymi przez organy skarbowe. W tym między innymi interpretacją indywidualną z dnia 13 listopada 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITTP1/443-828/MN i stanowiskiem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej zawartym w postanowieniu z dnia 31 sierpnia 2005 r. nr PP-443/119/2005 r.

2.

Spółka prawidłowo pomniejsza kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną.

Wnioskodawca wskazał, ze w związku z tym, że świadczy czynności opodatkowane zgodnie z art. 86 ust. 1 ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z podatku podatnik może zgodnie z art. 90 ust. 2 pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, który można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję taką ustała się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W przypadku niektórych zakupów dokonywanych przez niego nie jest możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Np w przypadku lokali użytkowych lub garaży podziemnych w budynku mieszkalnym wielorodzinnym gdyż nie są one przedmiotem odrębnej własności czy części budynków służących sprzedaży mediów gdyż nie stanowią one odrębnie samodzielnie funkcjonujących urządzeń. Konstrukcja lokali mieszkalnych i garaży stanowi wspólną cześć konstrukcji budynku, a instalacje przesyłowe nie mogą funkcjonować bez elementów konstrukcyjnych z którymi stanowią jedną wspólną całość. Nakłady inwestycje na budowę budynków będących przedmiotem najmu i oraz innych usług obejmują roboty budowlano montażowe oraz urządzenia techniczne na trwale związane z budynkami i podatek VAT naliczony od tych nakładów, zdaniem Wnioskodawcy, ma niewątpliwy i bezpośredni związek ze świadczoną sprzedażą usług w postaci wynajmu lokali użytkowych, miejsc postojowych, dostawy mediów i odbioru nieczystości oraz dzierżaw rurarzu internetu i sieci telewizji kablowej.

W dniu 6 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-66/10/BW uznając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 26 maja 2010 r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę ww. interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2010 r. znak: IBPP2/443-66/10/BW.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 28 czerwca 2010 r. znak: IBPP2/443W-34/10/BW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 maja 2010 r. znak: IBPP2/443-66/10/BW, a tym samym podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w ww. interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 maja 2010 r. znak: IBPP2/443-66/10/BW złożył skargę z dnia 9 sierpnia 2010 r. (data wpływu 12 sierpnia 2010 r.), w której wniósł o uchylenie ww. interpretacji.

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1509/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że skarga jest zasadna.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) - art. 14b § 3 O.p. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Taki też stan faktyczny przedstawiła strona skarżąca. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14c § 1 O.p.). W konsekwencji także Sąd ocenia zgodność stanowiska organów podatkowych z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy zawartych tylko i wyłącznie we wniosku, względnie w pismach go doprecyzowujących przed wydaniem interpretacji - wszelkie okoliczności podniesione na dalszych etapach postępowania nie mogą mieć w sprawie znaczenia.

Ponadto Sąd stwierdził, że rolą organu wydającego interpretację indywidualną jest przedstawienie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia oceny prawnej stanowiska pytającego. Należy to uczynić zarówno przez wskazanie czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, bądź nie, jak również przez przedstawienie pełnej argumentacji, która spowodowała taką, a nie inną ocenę. W świetle ww. przepisów organ podatkowy, wyrażając własne stanowisko, winien je uzasadnić w oparciu o przepisy prawa, odnosząc się przy tym do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację. "Ocena" z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest również dokonaniem oceny prawnej konkretnego stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Zakres interpretacji zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym jak i stanowiskiem strony.

Zdaniem Sądu pamiętać ponadto należy, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanowisko organu udzielającego interpretacji wyrażane jest w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. I to ono jest akceptowane lub kwestionowane przez stronę. Do tego stanowiska stosuje się (lub nie) wnioskodawca. Przedstawienie rozumowania, jakiego rezultatem jest określone stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego nabiera szczególnie istotnego znaczenia.

Niezbędne jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie (pytania), jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. (vide wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt: I SA/Po 1004/09 LEX nr 559517).

Sąd zauważył również, że dokonując kontroli rozstrzygnięć w postaci interpretacji indywidualnej musi mieć także możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania w uzasadnieniu umożliwia Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska organu podatkowego. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. może polegać natomiast nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego.

Przyjęta przez organ określona teza co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu musi bowiem zostać poparta argumentacją (uzasadnieniem) prawniczą. W przeciwnym razie to na sąd administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska.

Interpolując powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd wskazał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego jest wadliwa.

Podatnik występując z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji nakreślił stan faktyczny i sformułował dwa pytania, które ogniskują się wokół problemu obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - służącej do wyliczenia kwoty podatku naliczonego, o który pomniejsza podatek należny. Drugie pytanie zadane we wniosku o indywidualną interpretacje jest ściśle związane z pierwszym pytaniem i negatywna ocena sposobu obliczenia tej proporcji była konsekwencją uznania, iż podatnik nieprawidłowo pomniejsza podatek należny od zakupów inwestycyjnych. Sąd zaznaczył przy tym należy, iż Minister Finansów nie zakwestionował mechanizmu obliczania kwoty podatku podlegającej odliczeniu od zakupów inwestycyjnych, a jedynie zarzucił nieprawidłowe ustalanie proporcji służącej do wyliczenia tej kwoty. Swoje stanowisko wywodzi z tezy, w myśl której dostawa mediów oraz odprowadzanie nieczystości, stanowiąc element składowy usługi najmu lokalu, podlega opodatkowaniu taką samą stawką podatku VAT jak usługa najmu tj. stawką 22% przy najmie lokali użytkowych oraz zwolnieniu z opodatkowania w przypadku najmu lokali mieszkalnych. Sąd wskazał, że punktem wyjścia do przyjęcia takiej tezy było stanowisko ETS, w myśl którego w przypadku złożonych transakcji, składających się z kilku świadczeń, każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednakże z drugiej strony, transakcja złożona z kilku świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzą całość nie powinna być sztucznie dzielona.

Sąd podzielając ww. stanowisko jednakże zauważył, iż organ nie wykazał, iż na gruncie przedmiotowej sprawy może mieć ono zastosowanie. Przede wszystkim nie wykazał, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze sztucznym i nienaturalnym podziałem czynności, które ze swej istoty stanowią jedną czynność złożoną. Nie stanowi bowiem takiego argumentu fakt, iż na wnioskodawcy jako na wynajmującym ciążył obowiązek zapewnienia najemcom dostawy mediów i wywozu nieczystości.

Sąd stwierdził także, że również możliwość bezpośredniego zastosowania przepisu art. 28 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wobec braku w prawie polskim implementacji tegoż przepisu, oznacza tylko tyle, że transakcje polegające na "odsprzedaży" w imieniu własnym usług wykonanych przez podmiot trzeci podlegają opodatkowaniu tak samo jak usługi świadczone przez podatnika. Zdaniem Sądu treść tego przepisu dowodzi jedynie przyjęcia fikcji prawnej, iż wynajmujący świadczy tę usługę osobiście, Nie oznacza natomiast jedności ekonomicznej z innymi usługami świadczonymi przez podatnika tworzącej jedną całość, jednorodną usługę podlegającą opodatkowaniu taką sama stawką podatkową.

Sąd stwierdził, że powołując się na orzeczenie ETS Minister Finansów dopuścił możliwość - w przypadku złożonych transakcji, które składają się z kilku świadczeń - istnienia odrębnych z punktu widzenia VAT transakcji (każda wywołująca odrębne skutki w tym podatku).

Ponadto Sąd wskazał, że organ interpretacyjny negując poprawność stanowiska strony skarżącej przywołał przepisy regulujące kwestie związane z wynajmem lokali, orzeczenie ETS w zakresie możliwości istnienia transakcji złożonych oraz normę z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. i przyjął, że refakturowana przez stronę usługa powinna być ujęta w ramach podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowana wg stawki właściwej dla tej usługi. Uznał zatem, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika usługi dostarczenia szeroko rozumianych mediów wraz z usługą najmu stanowią jedną kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu tą samą stawką podatkową.

W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji dokonano co prawda oceny stanowiska wnioskodawcy, jednakże w uzasadnieniu prawnym organ ograniczył się właściwie jedynie do zacytowania przepisów regulujących wynajem lokali oraz ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak przedstawione stanowisko organu pozbawia stronę skarżącą zrozumienia motywów jakimi kierował się organ. Stanowisko takie nie wyjaśnia też z jakich powodów argumentacja wnioskodawcy jest niezasadna i jak organ "interpretuje" przepisy stanowiące podstawę jego stanowiska. Nie stanowi bowiem "interpretacji" przepisów ich zacytowanie. Jak wspomniano powyżej z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska, a także wskazania dlaczego wyrażony przez stronę skarżącą pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd stwierdził, że organ nie odniósł się zupełnie do kwestii, z której sam uczynił podstawę zanegowania stanowiska strony skarżącej. Nie wyjaśnił bowiem na podstawie jakich okoliczności faktycznych i prawnych doszedł do przekonania, iż na gruncie analizowanej sprawy mamy do czynienia z kompleksową usługa jednorodną, w sytuacji gdy analizowane usługi ze swej istoty mogą być występować samoistnie i niezależnie od usługi najmu. Wcześniej natomiast powołał stanowisko ETS-u akcentujące, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną. Przywołując natomiast tezę, iż transakcja złożona z kilku świadczeń, które z ekonomicznego punku widzenia tworzą całość nie powinna być sztucznie dzielona na gruncie niniejszej sprawy, nie rozwinął jej poprzez wykazanie tych elementów, które świadczą o jedności ekonomicznej i jednorodności analizowanych usług. Nie wykazał w żaden sposób, że usługi te obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Nie odniósł się ponadto do stanu faktycznego sprawy i okoliczności podnoszonej przez wnioskodawcę, iż czynsz za wynajem lokali mieszkalnych jest czynszem regulowanym, który nie może przekroczyć określonego w ustawie z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach wspierania budownictwa mieszkaniowego, pułapu. Oznacza to, że opłaty za ww. media nie stanowiły elementu kalkulacyjnego czynszu zawartych umów najmu lokali mieszkalnych.

Okoliczność ta jako decydująca stała się przedmiotem zarówno wezwania do usunięcia naruszenia prawa jak i skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego przedstawiona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, spełniającego wymogi określone w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnia w żaden sposób dlaczego organ doszedł do takiego stanowiska, tym samym nie zawiera elementów koniecznych uzasadnienia prawnego, o których mowa wyżej.

Dokonując zatem formalnej oceny zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że nie spełnia ona warunków określonych w art. 14c Ordynacji podatkowej. Ocena stanowiska wnioskodawcy ograniczona została do stwierdzenia, że jest ono nieprawidłowe, bez wyjaśnienia powodów takiego stwierdzenia, a udzielona interpretacja do zacytowania przepisów prawa, a to zasadnym czyni wniosek, że nie zawiera uzasadnienia prawnego (art. 14c § 2 in fine), gdyż jak wcześniej podkreślono, nie stanowi takiego uzasadnienia tylko i wyłącznie zacytowanie przepisów.

Zdaniem Sądu wyżej zasygnalizowane uchybienia, stosownie do treści art. 146 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - nie pozwalają na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym.

Sąd wskazał, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" Lexis Nexis 2010 - str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków.

Zdaniem Sądu z powyższego wynika, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jak pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego. Z tego też powodu, trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni (czego zasadniczo oczekuje strona skarżąca), skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Sąd oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przy czym zgodnie z ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części (w takim zakresie), w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na powyższe podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane.

Natomiast w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zastosowanie mają przepisy art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług. I tak, stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja i zaokrągla się ją w górę do najbliższej liczby całkowitej - art. 90 ust. 4 cyt. ustawy o VAT.

W świetle powyższych regulacji, chcąc zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego, podatnik, dla ustalenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia, ma obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia (czynnościami opodatkowanymi) i czynnościami niedającymi prawa do odliczenia (zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu). Obowiązek wyodrębniania kwot podatku przypisywanych do poszczególnych rodzajów czynności ma charakter bezwzględny. Dopiero w sytuacji, kiedy wyodrębnienie takie nie jest możliwe, podatnik może skorzystać z uprawnienia zawartego w ust. 2 cyt. art. 90 ustawy, zgodnie z którym może on pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że zasady wzajemnych świadczeń pomiędzy Wnioskodawcą a najemcami regulują umowy na mocy których Wnioskodawca oddaje do dyspozycji lokale i zobowiązuje się dostarczać do nich wodę i energię cieplną, i odbierać nieczystości płynne i stałe. Na mocy tych umów za wynajem lokali Wnioskodawca pobiera czynsz według skalkulowanej stawki miesięcznej obejmującej koszty eksploatacji i remontów budynków zaś za dostarczone do lokali media i odebrane nieczystości pobiera opłaty które płacone są w formie miesięcznych zaliczek, a następnie rozliczane według faktycznego zużycia w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Tym samym Wnioskodawca dokonuje refakturowania usług w postaci dostawy mediów i odbioru nieczystości.

Wnioskodawca wskazał, że pobiera również czynsz za dzierżawę rurarzu sieci kablowej i internetowej (które są wbudowane w konstrukcję budynku) od dostawców tych usług do lokali.

Wnioskodawca wskazał, że czynsz za wynajem lokali mieszkalnych jest czynszem regulowanym a miesięczna stawka kalkulowana jest zgodnie z art. 28 ustawy fpbm. Zgodnie z tym przepisem "Stawki czynszu za 1 m² powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego w zasobach mieszkaniowych towarzystwa są ustalane przez zgromadzenie wspólników, walne zgromadzenie akcjonariuszy albo walne zgromadzenie w takiej wysokości, aby suma czynszów za najem wszystkich lokali eksploatowanych przez towarzystwo pozwalała na pokrycie kosztów eksploatacji i remontów budynków oraz spłatę kredytu zaciągniętego na budowę. Czynsz, o którym mowa w ust. 1, nie może być wyższy w skali roku niż 4% wartości odtworzeniowej lokalu, obliczonej według przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem art. 30 ust. 5 pkt 3". Z przepisu tego wynika, że składnikiem kalkulacyjnym stawki czynszu nie mogą być opłaty za media między innymi z tego powodu, że koszt eksploatacji budynków powiększony o takie opłaty znacznie przekraczałby dopuszczalny pułap w wysokości 4% wartości odtworzeniowej budynku w skali roku. Czynsz za lokale użytkowe jest czynszem wolnym.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, wykonuje czynności zwolnione z podatku w postaci wynajmu lokali mieszkalnych i czynności opodatkowane w postaci wynajmu lokali użytkowych, miejsc postojowych w garażach podziemnych, dostawy mediów i odbioru nieczystości, dzierżawy rurarzu sieci internetowej i telewizji kablowej. Zatem zakupione przez niego towary i usługi oraz środki trwale w postaci budynków mieszkalnych są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych. W związku z tym ustala proporcję w postaci procentowego udziału rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych z podatku za rok poprzedzający stosowanie ustalonej proporcji.

W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca prawidłowo ustala proporcję służącą do wyliczenia kwoty podatku naliczonego, o którą pomniejsza podatek należny, a w konsekwencji czy od zakupów inwestycyjnych prawidłowo odlicza podatek naliczony.

Zdaniem tut. organu, dla rozstrzygnięcia ww. kwestii zasadnicze znaczenie ma ustalenie czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym opłaty za media, wywóz nieczystości stałych i płynnych stanowią obrót z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę usługi najmu i w konsekwencji winny być opodatkowane stawką właściwą dla usług najmu.

Odnosząc się do tej kwestii należy na wstępie wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym - jak wynika z § 2 tego samego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

A zatem umówiony miedzy stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z rzeczy cudzej i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

Należy w tym miejscu wskazać przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujący podstawę opodatkowania i obrót. Stosownie do ww. przepisu podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej obrotu z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Zauważyć należy, iż uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 (Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa najmu, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu w pojęciu "kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości WE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Unimex 2009, s. 420-429), w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzeczenia ma jego funkcjonalny (ekonomiczny związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, iż że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące klika części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Zatem, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Zatem, w ocenie tut. organu, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

Należy w tym miejscu odwołać się do przepisów regulujących kwestie związane z wynajmem lokali mieszkalnych.

Do przepisów tych należą m.in. ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 236, poz. 2008 z późn. zm.) oraz ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 z późn. zm.).

Obowiązki właścicieli nieruchomości dotyczące utrzymania czystości i porządku określa ww. ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy, właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez:

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, właściciele nieruchomości przy wykonywaniu obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 pkt 3b obowiązani są do udokumentowania, w formie umowy korzystania z usług wykonywanych przez zakład będący gminną jednostką organizacyjną lub przedsiębiorcę posiadającego zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości lub w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych, przez okazanie takiej umowy i dowodów płacenia za takie usługi.

Ponadto w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, na prowadzenie przez przedsiębiorców działalności w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości oraz opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych wymagane jest uzyskanie zezwolenia. Przy czym, zgodnie z ust. 6 tego samego artykułu, zezwolenia, o którym mowa w ust. 1, udziela, w drodze decyzji, wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce świadczenia usług.

Kolejnym aktem prawnym mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest ww. ustawa o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 6a ust. 1 tej ustawy wynajmujący jest obowiązany do zapewnienia sprawnego działania istniejących instalacji i urządzeń związanych z budynkiem umożliwiających najemcy korzystanie z wody, paliw gazowych i ciekłych, ciepła, energii elektrycznej, dźwigów osobowych oraz innych instalacji i urządzeń stanowiących wyposażenie lokalu i budynku określone odrębnymi przepisami.

W myśl art. 6a ust. 3 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, do obowiązków wynajmującego należy w szczególności:

Zgodnie z art. 9 ust. 5 i ust. 6 ww. ustawy w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w wypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu, oprócz opłat za używanie lokalu, właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, z zastrzeżeniem ust. 6, zgodnie z którym opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług. Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, ilekroć jest w niej mowa o opłatach niezależnych od właściciela - należy przez to rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż wynajmujący, ma obowiązek zapewnienia najemcom dostawę mediów, wywóz nieczystości, które to czynności stanowią niezbędny i nierozerwalnie związany element jednej usługi, jaką jest wynajem lokali mieszkalnych.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić iż w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, odbiorcą nieczystości stałych i płynnych, opłaty za media, wywóz nieczystości stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT z tytułu świadczenia usług najmu.

Należy tutaj ponownie wskazać, iż jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, zasady wzajemnych świadczeń pomiędzy nim a najemcami regulują umowy na mocy których Wnioskodawca oddaje do dyspozycji lokale i zobowiązuje się dostarczać do nich wodę i energię cieplną, i odbierać nieczystości płynne i stałe. Na mocy tych umów za wynajem lokali Wnioskodawca pobiera czynsz według skalkulowanej stawki miesięcznej obejmującej koszty eksploatacji i remontów budynków zaś za dostarczone do lokali media i odebrane nieczystości pobiera opłaty, które płacone są w formie miesięcznych zaliczek, a następnie rozliczane według faktycznego zużycia w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Zatem jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca związku ze świadczeniem usługi najmu, zgodnie z umową, oprócz czynszu, obciąża najemcę również kosztami mediów i opłatami za wywóz nieczystości.

Zatem ww. wydatki (opłaty za media i wywóz nieczystości) są świadczeniem należnym Wnioskodawcy z tytułu umowy najmu lokali, a nie z tytułu odsprzedaży mediów i usług wywozu nieczystości.

Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Mając na uwadze powyższe, w opisanym we wniosku staniem faktycznym, wydatki za media i wywóz nieczystości stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT winny zostać opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Należy tutaj jeszcze raz podkreślić, iż nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

W ocenie tut. organu wydatki za media nie stanowią samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemców. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Mają na celu wykonanie usługi podstawowej. Ww. wydatki są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu lokali, a nie z tytułu odsprzedaży mediów czy przeniesienia na najemców kosztów z mediami związanych. Żaden bowiem z najemców nie byłby zainteresowany zakupem samych mediów gdyby nie najmował lokalu, który bez mediów nie byłby zdatny do użytku. Zatem tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość z usługą najmu. Tym samym należy traktować je jako element składowy usługi finalnej.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy, że czynsz za wynajem lokali mieszkalnych jest czynszem regulowanym, który nie może przekroczyć określonego w ustawie z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach wspierania budownictwa mieszkaniowego pułapu, a to oznacza, że opłaty za media nie stanowiły elementu kalkulacyjnego czynszu zawartych umów najmu lokali mieszkalnych należy wskazać, iż przepisy ustaw podatkowych nakładających na podatników obowiązki związane z rozliczaniem podatków nie odsyłają do przepisów innych ustaw (niepodatkowych). Dlatego też przepisy innych ustaw nie mogą uchylić lub zmieniać obowiązków jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustawy o podatku VAT.

Dodatkowo jeszcze raz należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna (w przedmiotowej sprawie za usługę najmu) a nie czynsz. Tak więc argumentacja Wnioskodawcy, że czynsz za wynajem lokali jest czynszem regulowanym nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy.

Tak więc opłaty za usługi dodatkowe (pomocnicze), niezależnie od tego, czy stanowią element kalkulacyjny wchodzący w skład umówionych przez strony należności za usługi podstawowe, tj. usługi najmu lokali użytkowych oraz mieszkalnych, czy też strony umów wyodrębniają koszty usług dodatkowych w oddzielnych kwotach, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu.

W efekcie, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, wydatki za media, wywóz nieczystości, jako że tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość z usługą najmu, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, winny zostać opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT stawka podatku do dnia 31 grudnia 2010 r. wynosiła 22%, przy czym ustawodawca od tej reguły ustanowił pewne wyjątki.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zwolnione od podatku zostały usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.

W poz. 4 tegoż załącznika wymieniono zaś usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe.

Zatem, mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc usługi w zakresie:

* wynajmu lokali użytkowych winien je opodatkować stawką 22%,

* wynajmu lokali mieszkalnych skorzysta ze zwolnienia z podatku VAT,

* dostawy mediów oraz odprowadzania nieczystości, uznając, iż stanowią one element składowy usługi najmu lokalu, winien opodatkować je taką samą stawką podatku VAT jak usługa najmu (a więc zwolnienie przy najmie lokali mieszkalnych, 22% przy wynajmie lokali użytkowych).

Należy tutaj wskazać, iż jak wynika z opisu stanu faktycznego dla dostawy mediów, wywozu nieczystości, Wnioskodawca nie stosuje stawek właściwych dla usług najmu lokali lecz stawki właściwe dla danego rodzaju sprzedaży, a w konsekwencji ustalając proporcję (służącą do wyliczenia kwoty podatku naliczonego, o który pomniejsza podatek należny), przedstawioną szczegółowo we wniosku w opisie stanu faktycznego, w jej liczniku ujmuje obrót z opłat za dostawę mediów i odbiór nieczystości stałych i płynnych dotyczący również lokali mieszkalnych (a więc dotyczący również sprzedaży zwolnionej).

Tymczasem jak wykazano wyżej, opłaty za media oraz wywóz nieczystości (jako że stanowią element składowy usługi najmu lokalu) należało opodatkować taką stawką podatku VAT jak usługa najmu, a to oznacza, że w liczniku ww. proporcji (zgodnie z ww. art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) należało wykazywać obrót z opłat za dostawę mediów i odbiór nieczystości stałych i płynnych ale tylko ten który związany jest z najmem lokali użytkowych i miejsc postojowych (tekst jedn.: obrót dotyczący tylko sprzedaży opodatkowanej).

W szczególności wskaźnik ten winien być wyliczony następująco:

obrót z wynajmu lokali użytkowych + obrót z wynajmu miejsc postojowych + obrót z opłat za dostawę

mediów i odbiór nieczystości stałych i płynnych, ale tylko ten który związany jest z wynajmem lokali użytkowych

i miejsc postojowych + obrót z opłat za dzierżawę rurarzu internetu i telewizji kablowej

X =----------------------------------------------------------------

obrót z wynajmu lokali mieszkalnych + obrót z wynajmu lokali użytkowych + obrót z wynajmu miejsc postojowych

+ obrót z opłat za dostawę mediów i odbiór nieczystości stałych i płynnych (związany z wynajmem lokali

mieszkalnych, lokali użytkowych i miejsc postojowych) + obrót z opłat za dzierżawę rurarzu internetu

i telewizji kablowej.

W tym stanie rzeczy wskazany we wniosku sposób obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (służącej do wyliczenia kwoty podatku naliczonego, o który pomniejsza podatek należny), w ocenie tut. organu, jest nieprawidłowy.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że prawidłowo ustala proporcje służącą do wyliczenia kwoty podatku naliczonego, o która pomniejsza podatek należny należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od zakupów inwestycyjnych należy stwierdzić, iż co do zasady, przedstawiony we wniosku mechanizm obliczania kwoty podatku podlegającej odliczeniu od zakupów inwestycyjnych, jest prawidłowy.

Ponieważ jednak, jak wykazano wyżej w interpretacji, Wnioskodawca nieprawidłowo ustala proporcję służącą do wyliczenia kwoty podatku naliczonego, o który pomniejsza podatek należny, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nieprawidłowo pomniejsza podatek należny od zakupów inwestycyjnych.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Tut. organ pragnie tutaj wyjaśnić, iż interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika.

Bez wpływu więc na przedmiotowe rozstrzygnięcie pozostają powołane przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacje innych organów skarbowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.