IBPP2/443-605/13/BW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT - jest prawidłowe.

W dniu 1 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach projektów budowlanych realizowanych przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca zawiera z podwykonawcami (dalej: Podwykonawcy) umowy dotyczące wykonania określonych robót budowlanych.

Umowy zawierane przez Wnioskodawcę z Podwykonawcami przewidują następujący schemat realizacji projektów budowlanych oraz dokonywania wzajemnych rozliczeń z tego tytułu:

* W ramach realizacji projektu budowlanego Wnioskodawca zleca Podwykonawcy wykonanie określonych prac.

* Z tytułu wykonania wyżej wymienionych prac Podwykonawcy zostaje przyznane wynagrodzenie ryczałtowe powiększone o podatek VAT.

* Prace są wykonywane w częściach, a rozliczenie należnego z tego tytułu wynagrodzenia następuje w następstwie wystawienia faktur za częściowe wykonanie usługi. Podstawą do wystawiania faktur zgodnie z harmonogramem finansowo-rzeczowym, jest protokół częściowego wykonania prac, zaakceptowany przez właściwych inspektorów nadzoru oraz zatwierdzony przez uprawnionych przedstawicieli Spółki.

* Zawierane z Podwykonawcami umowy przewidują, że kwoty wynikające z otrzymywanych od Podwykonawców faktur za częściowe wykonanie usługi powinny być przez Wnioskodawcę płatne przykładowo w terminie 35 dni od dnia otrzymania przez niego prawidłowej faktury.

* Zgodnie z postanowieniami umów zawieranych z Podwykonawcami w przypadku braku ustanowienia przez Podwykonawców zabezpieczenia należytego wykonania umowy w formie gwarancji bankowej/ubezpieczeniowej bądź w przypadku braku wpłaty na rzecz Wnioskodawcy kaucji, Wnioskodawca jest uprawniony do zatrzymania kwoty stanowiącej przykładowo 10% wartości przedmiotu umowy brutto tytułem kaucji zabezpieczającej prawidłowe wykonanie umowy.

* Postanowienia umów zawieranych z Podwykonawcami przewidują, że zatrzymywana przez Wnioskodawcę kaucja zabezpieczająca powinna być przez niego zwrócona w następujący sposób:

* 60% (wysokość przykładowa) wartości zabezpieczenia, w terminie 35 dni od dnia podpisania bez zastrzeżeń protokołu odbioru końcowego prac i przekazania przedmiotu umowy do eksploatacji,

* 40% (wysokość przykładowa) wartości zabezpieczenia, w terminie 20 dni od dnia upływu okresu gwarancji lub rękojmi (tekst jedn.: przykładowo trzech lat) oraz wypełnieniu przez Podwykonawcę wszelkich innych zobowiązań przewidzianych umową.

* Zwrot poszczególnych części kaucji przez Wnioskodawcę następuje na pisemny wniosek Podwykonawców. W przypadku braku złożenia przez Podwykonawcę wniosku o zwrot, kaucja nie jest przez Wnioskodawcę zwracana.

* Podwykonawcy wystawiają na Wnioskodawcę faktury za częściowe wykonanie usługi wskazujące jako kwotę do zapłaty kwotę obejmującą wartość wykonanej części prac (tekst jedn.: kwotę niepomniejszoną o wartość zatrzymywanej kaucji). Podwykonawcy wystawiają na Wnioskodawcę również faktury za częściowe wykonanie usługi na kwotę obejmującą wartość wykonanej części prac, wskazujące jako kwotę do zapłaty kwotę pomniejszoną o część należności zatrzymywaną tytułem kaucji.

* Wnioskodawca dokonuje na rzecz Podwykonawców płatności wynikających z faktur kwot pomniejszonych o wartość zatrzymywanej kaucji. Płatności te są przez Wnioskodawcę dokonywane w określonym w umowie terminie, przykładowo 35 dni od dnia otrzymania faktury od Podwykonawcy.

* Wnioskodawca otrzymuje od Podwykonawców faktury, których termin płatności różni się od terminów płatności wskazanych w umowach. Faktury te zawierają jeden termin płatności bez podziału na odpowiednie części wynagrodzenia (tekst jedn.: faktury te nie zawierają odrębnych terminów płatności dla części należności z tytułu wynagrodzenia za wykonanie danej części projektu oraz odrębnych terminów płatności dla części należności zatrzymywanej tytułem kaucji).

* Wnioskodawca otrzymuje od Podwykonawców również faktury, których termin płatności jest zgodny z postanowieniami umownymi (tekst jedn.: faktury te zawierają odrębne terminy płatności dla części wynagrodzenia za wykonanie danej części projektu oraz odrębne terminy płatności dla części należności zatrzymywanej tytułem kaucji).

Z otrzymywanych od Podwykonawców faktur VAT Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego w całości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy konieczność dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 i 2 ustawy o VAT Wnioskodawca powinien rozpatrywać odrębnie dla odpowiedniej części należności z tytułu wynagrodzenia za wykonanie danej części projektu oraz odrębnie dla części należności zatrzymywanej tytułem kaucji zabezpieczającej.

2. Czy w odniesieniu do części wynagrodzenia należnego Podwykonawcom zatrzymywanego przez Wnioskodawcę tytułem kaucji zabezpieczającej, korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 i 2 ustawy o VAT Wnioskodawca powinien dokonywać w rozliczeniu za okres, w którym upływa 150. dzień:

* od dnia, w którym upływa określony w umowie termin do zwrotu kaucji tj. od 35. dnia od dnia zakończenia przez Podwykonawców całości prac (w stosunku do określonej procentowo części zwracanej kaucji) oraz od 20./30. dnia od dnia zakończenia okresu gwarancji i rękojmi oraz wypełnienia przez Podwykonawców wszystkich zobowiązań przewidzianych umową (w stosunku do pozostałej części zwracanej kaucji), czy też

* od dnia otrzymania przez Wnioskodawcę od Podwykonawców pisemnego wniosku o zwrot kaucji.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy konieczność dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinna być przez niego rozpatrywana odrębnie dla odpowiedniej części należności z tytułu wynagrodzenia za wykonanie danej części projektu oraz odrębnie dla części należności zatrzymywanej tytułem kaucji zabezpieczającej.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 89b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania całości lub części należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty całości bądź części odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury. Korekty należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że dokonanie korekty całości lub części uprzednio odliczonego podatku VAT naliczonego przez dłużnika jest konieczne w przypadku nieuregulowania przez niego całości lub części należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym część wystawianych przez Podwykonawców faktur zawiera jeden termin płatności, nie wskazując odrębnych terminów płatności dla należności z tytułu wynagrodzenia za wykonanie danej części projektu oraz odrębnych terminów płatności (zwrotu) dla należności zatrzymywanej tytułem kaucji. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy, część wystawianych faktur jest niezgodna z postanowieniami zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcami umów.

W świetle powyższego rozstrzygnięcia wymaga zatem, czy w odniesieniu do należnego Podwykonawcom wynagrodzenia decydujące znaczenie mają terminy płatności wynikające z faktury, czy też terminy płatności wynikające z umowy.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku, gdy terminy płatności wynikające z faktury różnią się od terminów płatności wynikających z umowy, należy przyjąć, że decydujące znaczenie mają postanowienia wynikające z umowy. To umowa bowiem odzwierciedla wolę stron i co do zasady powinna stanowić podstawę do wystawienia faktury.

W konsekwencji zatem w ocenie Wnioskodawcy decydujące znaczenie w zakresie ustalania terminów płatności w odniesieniu do należnego Podwykonawcom wynagrodzenia mają postanowienia wynikające z zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcami umów.

Z postanowień zawieranych przez Wnioskodawcę z Podwykonawcami umów wynika, że Wnioskodawca oraz Podwykonawcy ustalili odrębne terminy płatności dla należności z tytułu wynagrodzenia za wykonanie danej części projektu (35 dni od dnia otrzymania prawidłowo wystawionej faktury) oraz odrębne terminy płatności w odniesieniu do zwrotu kwot zatrzymanych przez Wnioskodawcę tytułem kaucji zabezpieczającej (35 dni od zakończenia wszystkich prac i 20/30 dni od zakończenia okresu gwarancji i rękojmi, pod warunkiem złożenia pisemnego wniosku).

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy konieczność dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinna być przez niego rozpatrywana odrębnie dla odpowiedniej części należności z tytułu wynagrodzenia za wykonanie danej części projektu oraz odrębnie dla części należności zatrzymywanej tytułem kaucji zabezpieczającej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W opinii Wnioskodawcy w odniesieniu do części wynagrodzenia należnego Podwykonawcom zatrzymywanego przez Wnioskodawcę tytułem kaucji zabezpieczającej, korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 i 2 ustawy o VAT Wnioskodawca powinien dokonywać w rozliczeniu za okres, w którym upływa 150. dzień od dnia otrzymania od Podwykonawców pisemnego wniosku o zwrot kaucji.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W świetle powyższego rozstrzygnięcia wymaga kiedy upływa termin płatności w odniesieniu do kwoty zatrzymywanej przez Wnioskodawcę tytułem kaucji zabezpieczającej prawidłowe wykonanie umowy.

Zawierane przez Wnioskodawcę oraz Podwykonawców umowy w odniesieniu do kwot zatrzymywanych przez Wnioskodawcę tytułem kaucji zawierają wprawdzie określone terminy ich zwrotu (35 dni od zakończenia wszystkich prac i 20/30 dni od zakończenia okresu gwarancji i rękojmi), jednakże wskazują one również, że zwrot poszczególnych części kaucji następuje jedynie na pisemny wniosek Podwykonawców. W przypadku braku złożenia przez Podwykonawcę wniosku, kaucja nie jest przez Wnioskodawcę zwracana.

W związku z powyższym, ponieważ Wnioskodawca jest obowiązany do zwrotu poszczególnych części kaucji Podwykonawcom dopiero po otrzymaniu od nich pisemnego wniosku o zwrot kaucji, zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do części wynagrodzenia należnego Podwykonawcom zatrzymywanego przez Wnioskodawcę tytułem kaucji zabezpieczającej, korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 i 2 ustawy o VAT Wnioskodawca powinien dokonywać w rozliczeniu za okres, w którym upływa 150. dzień od dnia otrzymania od Podwykonawców pisemnego wniosku o zwrot kaucji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ww. ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast w oparciu o art. 89b ust. 1a ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ww. ustawy o VAT).

W świetle art. 89b ust. 4 ww. ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż w ramach realizowanych projektów budowlanych, Wnioskodawca zawiera z podwykonawcami umowy dotyczące wykonania określonych robót budowlanych.

Schemat zawieranych przez Wnioskodawcę z Podwykonawcami umów Wnioskodawca zawarł w opisie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga:

Odnosząc się do powyższych kwestii należy na wstępie zauważyć, iż powołany wyżej przepis art. 89b ustawy o VAT wyraźnie wskazuje, że dłużnik zobowiązany jest do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury w terminie 150 dni od dnia upływu terminu określonego w umowie lub na fakturze.

Z powyższego wynika, iż kluczową kwestią dla ustalenia czy Wnioskodawca winien, zgodnie z przepisem art. 89b ustawy o VAT, dokonać korekty odliczonej kwoty podatku VAT, jest stwierdzenie upływu określonego tym przepisem okresu czasu od dnia upływu terminu płatności. W świetle ww. przepisu dłużnik winien dokonać korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury tylko w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu płatności należności wynikającej z tej faktury. Zatem przepis art. 89b nie ma zastosowana w sytuacji, gdy termin płatności jeszcze nie minął.

W tym miejscu należy wskazać także, iż zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z okoliczności sprawy wynika, iż zgodnie z postanowieniami umów zawieranych z podwykonawcami w przypadku braku ustanowienia przez podwykonawców zabezpieczenia należytego wykonania umowy w formie gwarancji bankowej/ubezpieczeniowej bądź w przypadku braku wpłaty na rzecz Wnioskodawcy kaucji, Wnioskodawca jest uprawniony do zatrzymania kwoty stanowiącej przykładowo 10% wartości przedmiotu umowy brutto tytułem kaucji zabezpieczającej prawidłowe wykonanie umowy.

Zgodnie z zwartą umową zatrzymywana przez Wnioskodawcę kaucja zabezpieczająca powinna być przez niego zwrócona w następujący sposób:

* 60% (wysokość przykładowa) wartości zabezpieczenia, w terminie 35 dni od dnia podpisania bez zastrzeżeń protokołu odbioru końcowego prac i przekazania przedmiotu umowy do eksploatacji.

* 40% (wysokość przykładowa) wartości zabezpieczenia, w terminie 20 dni od dnia upływu okresu gwarancji lub rękojmi (tekst jedn.: przykładowo trzech lat) oraz wypełnieniu przez Podwykonawcę wszelkich innych zobowiązań przewidzianych umową.

Zwrot poszczególnych części kaucji przez Wnioskodawcę następuje na pisemny wniosek Podwykonawców. W przypadku braku złożenia przez Podwykonawcę wniosku o zwrot, kaucja nie jest przez Wnioskodawcę zwracana.

Powyższe wskazuje, że w przedmiotowej sprawie kontrahenci uzgodnili umownie dwa terminy płatności (w tym odrębny dla części należności zatrzymanej tytułem kaucji zabezpieczającej - niezapłaconej).

Zatem, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż skoro w przedmiotowej sprawie, zgodnie z zawartymi przez Wnioskodawcę z podwykonawcami umowami, ustalony jest odrębny termin płatności dla należności zatrzymanej tytułem kaucji zabezpieczającej (niezapłaconej) to obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, w stosunku do części należności zatrzymanej tytułem kaucji zabezpieczającej wykonanie usługi, winien być ustalany odrębnie.

W stosunku do części zatrzymanej kaucji termin 150 dni wynikający z art. 89b ustawy o VAT rozpocznie bieg począwszy od dnia następującego po upływie określonych w umowie terminów płatności.

Mając na uwadze powyższe, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Jak wynika z opisu sprawy w umowach zawartych przez Wnioskodawcę z podwykonawcami jest zapis, że zwrot kaucji następuje na pisemny wiosek podwykonawców.

Zatem należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie korekta, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, w stosunku do części należności zatrzymanej tytułem kaucji zabezpieczającej wykonanie usług, winna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym upływa 150. dzień od dnia otrzymania od podwykonawców pisemnego wniosku o zwrot kaucji.

Tym samym, również za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie pytania oznaczonego nr 2.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.