IBPP2/443-604/13/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży karnetów wstępu do klubów Fitness umożliwiających korzystanie z siłowni, sauny, bieżni z podciśnieniem, urządzenia do masażu limfatycznego, zajęć fitness - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży karnetów wstępu do klubów Fitness umożliwiających korzystanie z siłowni, sauny, bieżni z podciśnieniem, urządzenia do masażu limfatycznego, zajęć fitness.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oferuje m.in. usługi, które sprowadzają się do zapewniania klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych. W celu umożliwienia powyższego Podatnik gwarantuje swoim klientom wstęp do odpowiednio przystosowanych przez podatnika obiektu, wyposażony w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną, obejmującą m.in. sprzęt do ćwiczeń siłowych, aerobowych, sale przystosowane do zajęć grupowych, sauny czy szatnie. Wstęp do Klubów Fitness jest odpłatny i polega na wykupieniu karnetu wstępu. Klienci mogą wybierać między różnymi rodzajami karnetów wstępu, tj.:

Klienci wykupujący karnet są uprawnieni do wstępu na teren dowolnego obszaru Klubu oraz do korzystania z określonych elementów (w zależności od rodzaju karnetu) jego infrastruktury w sposób nieskrępowany i nieograniczony, w wyznaczonych godzinach przez 7 dni w tygodniu. Wykup karnetu nie jest związany z uczestnictwem w konkretnych zajęciach, do których uprawniają karnety wskazane w punktach a-c, lecz uprawniają, klienta do wstępu do klubu i korzystania z jego infrastruktury. Wykupienie któregoś z rodzajów karnetów jest jedynym sposobem umożliwiającym wstęp do Klubu i korzystanie z jego infrastruktury.

Oprócz powyższych usług podatnik świadczy usługi w zakresie dietetyki i odchudzania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż karnetów uprawniających do wstępu na teren Klubu Fitness i korzystania z ich infrastruktury, wskazana w punktach a), b) i c), powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja) i podlega opodatkowaniu stawką VAT 8% w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) obowiązujących od 1 stycznia 2011 r.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Głównym problem do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia definicji pojęcia "wstęp" określony w ustawie o podatku od towarów i usług (załącznik nr 3 poz. 186). W ocenie Wnioskodawcy można przyjąć definicję "wstępu" z art. 32 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2011 r. nr 77/1 z późn. zm. zwanym dalej "Rozporządzeniem"), która to mogłaby znaleźć zastosowanie w kontekście ustalania stawki VAT dla danego świadczenia, to interpretacja tego przepisu w zgodzie z oficjalnymi wytycznymi Komisji Europejskiej, świadczy za uznaniem odpłatnego korzystania z sali gimnastycznych za "wstęp" w rozumieniu art. 32 Rozporządzenia. Art. 32 ust. 3 Rozporządzenia, który stanowi że ust. 1 tego przepisu (definicja wstępu) nie obejmuje korzystania z takich obiektów, jak sale gimnastyczne w zamian za opłatę, został dodany, zdaniem Wnioskodawcy ze względu na to, że sam obiekt w postaci sali gimnastycznej nie stanowi wydarzenia (z ang. "event") wstępu, którego dotyczy ten przepis. W konsekwencji przy braku legalnej definicji pojęcia "wstęp", jedynym wiarygodnym źródłem pozostaje definicja słownikowa, a zgodnie z tą (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. Warszawa 1996, tom 111, str. 717) pod pojęciem tym należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś". Definicja ta nie daje podstaw do twierdzenia, że wstępem jest jedynie świadczenie ograniczone do "wejścia gdzieś". Tylko definicja wstępu dopuszczająca te dwa elementy (wejście i korzystanie) jest logiczna i spójna nie tylko z punktu widzenia słownikowego, ale i również z punktu widzenia konsekwencji podatkowych.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje jeszcze bardziej wyraźnie porównanie poz. 186 do jego pozycji nr 184 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usługi (zwany dalej "załącznikiem"). Otóż gdyby istotnie pojecie "wstęp" nie obejmowało możliwości korzystania z infrastruktury danego obiektu, to należałoby oczekiwać istnienia odrębnej opłaty za możliwość wejścia np. do muzeum, a niezależnie od tego - odrębnej opłaty za możliwość oglądania i eksponatów tego muzeum. Co prawda obiekty wymienione w pozycjach 183 oraz 184 załącznika są istotnie odrębną kategorią obiektów, niż ten o który chodzi w niniejszej sprawie, ale wcale nie jest to, sugerowana w tej odpowiedzi odrębność "całkowita", gdyż wszystkie one służą szeroko pojętej rekreacji i kulturze, a poza tym ta odrębność w niczym nie przekreśla przydatności zasady homonimicznej interpretacji tekstów prawnych. Według tej zasady pojęcie użyte w obrębie jakiejś jednostki redakcyjnej aktu prawnego (tu - w tym samym załączniku) wymaga takiego samego rozumienia na potrzeby tej jednostki, chyba że z wyraźnego brzmienia przepisu wynika konieczność odmiennego rozumienia tego pojęcia dla jakiegoś szczególnego przypadku. Taka konieczność w niniejszej sprawie nie zachodzi, zatem "wstęp" użyty w pozycji 186 oznacza nie tylko prawo do przekroczenia progu lokalu klubu fitness, ale także prawo do korzystania z jego urządzeń. Dlatego analogicznie, jak w przypadkach pozycji 183 oraz 134 załącznika, musi być rozumiany "wstęp" na gruncie poz. 186 załącznika. "Wstęp" nie może obejmować tylko uprawnienia do wejścia do obiektu (budynku, lokalu) np. klubu fitness, ale musi być rozumiany szerzej, czyli także jako możliwość korzystania z tych wszystkich urządzeń tego klubu, które służą rekreacji.

Powyższą argumentacje podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu o sygnaturze akt III SA/Wa 3217/12 z 24 kwietnia 2013 r.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, iż powyższe usługi (wymienione w pkt a-c) winny być opodatkowane stawką VAT w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Z powyższego wynika, iż w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia, należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Pod poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy figurują "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2011 r. Nr 77/1), obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r., usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia wykonawczego).

Obecna linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa, akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech rodzajów wykładni: językowej, systemowej i funkcjonalnej. O ile wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, to jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, "w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)".

Ponadto, co należy przy tym podkreślić, wykładni winna być poddana cała jednostka redakcyjna danego tekstu prawnego (artykuł, paragraf, ustęp, punkt itp.), a nie tylko jej część czy fragment. Ustalenie bowiem normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie jego całości, jest błędem pars pro toto (patrz B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Oddk spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 62).

Dlatego, w procesie wykładni treści poz. 186 i 183 zał. nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną, i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku tj. "wyłącznie w zakresie wstępu" ma istotne, wręcz decydujące, znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie co do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" bądź "usługi związanej z rozrywką i rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową.

Gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług "pozostałe usługi związane z rekreacją" czy też "usługi związanej z rozrywką i rekreacją" w szerszym zakresie aniżeli sam "wstęp" to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 i 183 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług tylko "pozostałe usługi związane z rekreacją" bądź "usługi związanej z rozrywką i rekreacją", pomijając całkowicie określenie "wyłącznie w zakresie wstępu". Tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował co do wielu rodzajów usług wymienionych w zał. nr 3 do tej ustawy; wskazać tu można chociażby poz. 179 ww. załącznika, w której wymienił "usługi związane z działalnością obiektów sportowych", obejmując tym samym wszystkie formy i kategorie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0.

Skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wstępu", nie określił również ani form ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś" co nie jest równoznaczne możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo).

Zatem bilet wstępu, np. na teren klubu fitness, daje możliwość nie tylko wejścia do obiektu, ale również przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń.

Zatem powyższe oznacza, że opłata za bilety wstępu w postaci karnetów umożliwiających korzystanie z siłowni, sauny, bieżni z podciśnieniem, urządzenia do masażu limfatycznego lub zajęć typu fitness w różnych konfiguracjach (oznaczonych we wniosku w opisie stanu faktycznego literami a, b, c), w ramach których klienci klubu mogą korzystać z dostępnych tam urządzeń nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu". Posiadający karnet klient nie tylko może wejść do klubu fitness, ale przede wszystkim posiadając karnet uprawniony jest do czynnego korzystania ze sprzętów i urządzeń znajdujących się w klubie.

Na tak ścisłą wykładnię pojęcia "wstępu" wskazuje użycie, w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy, słowa "wyłącznie", którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w przedmiotowej sprawie do "wstępu").

Wobec powyższego sprzedaż przez Wnioskodawcę karnetów umożliwiających korzystanie z siłowni, sauny, bieżni z podciśnieniem, urządzenia do masażu limfatycznego lub zajęć typu fitness w różnych konfiguracjach (oznaczonych we wniosku w opisie stanu faktycznego literami a, b, c) nie może być opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% wskazanej w art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. Zatem opłata za karnety, w ramach których klienci mogą korzystać z siłowni, sauny, bieżni z podciśnieniem, urządzenia do masażu limfatycznego lub zajęć typu fitness w różnych konfiguracjach (oznaczonych we wniosku w opisie stanu faktycznego literami a, b, c) jest opodatkowana stawką VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powołanego w treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3217/12) zauważyć należy, iż przytoczone orzeczenie organ potraktował jako element argumentacji Strony, lecz nie może ono mieć wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Nie negując tego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż linia orzecznicza nie jest jednolita w tym zakresie. Stanowisko organu potwierdza bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1684/12 oraz z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1543/11, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 62/13.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.