IBPP2/443-601/13/RSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1297/12 (data wpływu do tut. organu prawomocnego wyroku 18 czerwca 2013 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2012 r. (data wpływu 18 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

W dniu 18 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie ustalenia:

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawczyni, prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą A, w ramach swojej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. budową, a następnie sprzedażą budynków mieszkalnych oraz części takich budynków, tj. lokali mieszkalnych. Wnioskodawczyni w latach 2007-2008 zainwestowała w budowę budynku mieszkalnego-usługowego, do budowy którego zatrudniono kilka firm budowlanych, które wykonywały zlecone im roboty jako podwykonawcy.

Budynek został sklasyfikowany, jako mieszkalny w Dziale 11, Grupie 112 i Klasie 1122 gdyż:

* powierzchnia mieszkalna stanowi 74,91% ogólnej powierzchni budynku,

* powierzchnia usługowa stanowi tj. 25,09% ogólnej powierzchni budynku.

Równolegle z postępem prac budowy trwała sprzedaż lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku. Wnioskodawczyni będąca developerem - jeszcze w 2007 r. rozpoczęła realizację projektu polegającego na tym, że na gruncie, którego była właścicielką wybudowała budynek mieszkalno-usługowy, w którym znajduje się 30 lokali mieszkalnych wraz z 30-ma schowkami, oraz 4 lokale usługowe. Budynek został zgłoszony do użytkowania 31 grudnia 2008 r. Całość inwestycji została na potrzeby podatku VAT rozliczana proporcją odpowiadającą stosunkowi części mieszkalnej budynku, do części usługowej. I tak odpowiednio: 74,91% część mieszkalna opodatkowana została stawką 7% VAT, a 25,09% - owa część usługowa z zastosowaniem stawki podstawowej, tj. 22% VAT. W takiej proporcji zostały rozliczane wszystkie koszty związane z tą budową.

Na realizowane w budynku mieszkania firma zawierała ze swoimi klientami umowy, tzw. deweloperskie, w których zobowiązała się do:

1. Wybudowania samego budynku i znajdującego się w nim mieszkania wraz z robotami wykończeniowymi i instalacyjnymi.

2. Urządzenia i zagospodarowania terenu wokół budynku (miejsca postojowe, chodniki, dojścia, dojazdy, zieleń, oświetlenie).

3. Wykonania przyłączy budynku do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i gazowej.

4. Wyodrębnienia i sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz ze schowkiem i udziałem w nieruchomości wspólnej.

Po zrealizowaniu budynku i znajdujących się w nim mieszkań doszło do przeniesienia własności lokali mieszkalnych wraz z przynależnościami i odpowiednim udziałem w częściach wspólnych budynku - wszystko finalizowane jest w jednym akcie notarialnym dla każdego z mieszkań, jako jeden nierozerwalny przedmiot sprzedaży.

Wnioskodawczyni zbyła następnie (część w 2008 r., a część już w 2009 r.) zrealizowane lokale mieszkalne wraz ze schowkami oraz udziałem w nieruchomości wspólnej jednym aktem notarialnym co do każdego z mieszkań, jako jeden nierozerwalny przedmiot sprzedaży. Kupujący nabyli więc prawo własności lokalu, jak również udział we współwłasności z odpowiednim prawem do korzystania na zasadzie wyłączności z miejsca postojowego.

Wnioskodawczyni sprzedając lokale mieszkalne wraz ze schowkami, udziałem w nieruchomości wspólnej i prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego dokonywała następującego rozbicia:

* sprzedaż mieszkania wraz ze schowkiem (PKOB 112) - opodatkowane stawką 7% VAT,

* infrastruktura towarzysząca (w tym miejsce postojowe) - opodatkowana 22% VAT.

Wnioskodawczyni uważa - szczególnie po zapoznaniu się z coraz bardziej utrwalającą się linią orzeczniczą Sądów Administracyjnych - iż dokonywała błędnego rozliczenia inwestycji pod kątem podatku od towarów i usług, gdyż sprzedaż mieszkania ze schowkiem, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (w tym z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i infrastrukturą techniczną) powinna była opodatkować jedną stawką VAT wynoszącą 7%, gdyż przedmiotem sprzedaży w istocie było jednolite świadczenie, na które składały się dostawa towaru - samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi - sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości, jako wartości niematerialnej (w tym m.in. w parkingu).

W piśmie uzupełniającym z dnia 5 kwietnia 2012 r. Wnioskodawczyni dodatkowo wyjaśniła, iż wraz ze sprzedażą mieszkania sprzedawany był schowek, który jako przynależność do mieszkania posiada taki sam numer porządkowy jak mieszkanie. W zaświadczeniu o samodzielności poszczególnego mieszkania był zawsze wskazany przynależny do niego schowek. Schowek znajduje się w tym samym budynku co mieszkanie i położony jest na kondygnacji, na której znajduje się mieszkanie. Schowek jest wykorzystywany do przechowywania np. ubrań sezonowych, jako spiżarnia.

Miejsca parkingowe są zlokalizowane przed budynkiem (ale znajdują się na tej samej działce geodezyjnej, na której posadowiony jest sam budynek) i są przyporządkowane do każdego z mieszkań. Przykładowo, mieszkanie o nr 15 posiada przyporządkowane miejsce parkingowe o nr 15.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku jako nr 2 i 3):

* Czy sprzedaż mieszkania wraz ze schowkiem oraz udziałem w nieruchomości wspólnej i prawem do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się przed budynkiem mieszkalnym oraz infrastrukturą towarzyszącą (jak: podjazdy, chodniki, przyłącza do budynku, zieleń, oświetlenie, obudowa koszy na śmieci), a które są integralnie związane ze sprzedażą lokalu mieszkalnego podlegała w chwili sprzedaży mieszkań w 2008 r. i 2009 r. opodatkowaniu jednolitą stawką podatku VAT w wysokości 7%.

* Czy w związku z powyższym, przy sprzedaży mieszkań, na fakturze końcowej dla każdego z lokali, wystawianej po akcie notarialnym, należało jako przedmiot sprzedaży wpisać:

Stanowisko Wnioskodawczyni:

* Sprzedaż mieszkania wraz ze schowkiem oraz udziałem w nieruchomości wspólnej i prawem do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się przed budynkiem mieszkalnym a także infrastrukturą towarzyszącą, które są integralnie związane ze sprzedażą lokalu mieszkalnego podlegała w chwili sprzedaży mieszkań w 2008 r. i 2009 r. opodatkowaniu jednolitą stawką podatku VAT w wysokości 7%. Nabywcy lokali mieszkalnych i udziałów w infrastrukturze towarzyszącej (tekst jedn.: miejsca postojowe, podjazdy, chodniki, przyłącza do budynku, zieleń, oświetlenie, obudowa koszy na śmieci) wraz z nabyciem mieszkania nabywają również udział w gruncie, na którym wybudowano budynek. Na tej samej działce, na której posadowiony jest budynek znajduje się przedmiotowa infrastruktura. Przynależny do mieszkań schowek wykorzystywany jest przykładowo na: przechowywanie wózka dziecięcego, zabawek ogrodowych, spiżarnię, czy przechowalnię ubrań sezonowych.

* Na fakturze końcowej jako przedmiot sprzedaży należało wpisać: "sprzedaż - dostawa mieszkania wraz ze schowkiem i świadczenie usługi - sprzedaż udziału w nieruchomości wspólnej (w tym infrastruktura towarzysząca)" i zastosować dla całości dostawy stawkę VAT 7%. Wnioskodawczyni uważa, iż sprzedaż mieszkań wraz ze schowkami i udziałem w nieruchomości wspólnej (w tym w infrastrukturze towarzyszącej) należało opodatkować jednolitą stawką od towarów i usług wynoszącą zarówno w 2008 r. jak i w 2009 r. 7%.

Za przyjęciem takiego stanowiska, w ocenie Wnioskodawczyni przemawiają następujące okoliczności:

1. W przedmiotowej sprawie zastosowanie prawidłowej stawki podatku do umów na roboty budowlane przy wznoszeniu budynku uzależnione jest od zaklasyfikowania wznoszonego budynku według przeważającego przeznaczenia tegoż budynku jako całości. Wnioskodawczyni wskazuje, iż przedmiotowy budynek został sklasyfikowany w PKOB w Dziale 11, Grupie 112 i Klasie 112, a zatem stawka podatku dla usług budowlanych w stosunku do całego obiektu wynosiła w 2007 r. i 2008 r. 7%. Bez znaczenia w tym przypadku jest fakt, że część powierzchni użytkowej przeznaczona jest również na lokale usługowe. Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje pełne poparcie we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych, a to np.: ILPP2/443-195/11-5/EN - Indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2011 r., IPPP3/443-242/09-4/KG - Indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2009 r.

2. Przedmiotem umowy z klientami jest kompleksowe zrealizowanie mieszkania w zakresie objętym projektem technicznym i pozwoleniem budowlanym. Roboty dotyczące zagospodarowania terenu oraz wykonania przyłączy budynku do sieci wchodzą w zakres prac związanych z budową budynku i są integralnie związane z jego budową. Uzyskanie pozwolenia na budowę budynku wielorodzinnego jest obwarowane koniecznością zapewnienia inwestycji zarówno odpowiedniej ilości miejsc postojowych (minimum jedno dla mieszkania), jak i uzbrojenia budynku w media takie jak: woda, kanalizacja, energia elektryczna, gaz (opcjonalnie). Inwestor nie ma możliwości uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku bez wykonania tych prac. Wykonane przyłącza mediów stają się częścią składową budynku i nie mogą być od budynku odłączone, ich odcięcie spowodowałoby niemożność użytkowania budynku. Całość robót wykonywanych przez firmę na podstawie zawartej umowy stanowi jedną usługę i nie ma podstaw do rozbijania tej usługi na odrębne części, dotyczące robót w obrębie ścian budynku i robót wykonywanych poza ścianami budynku. Zgodnie z projektem technicznym i pozwoleniem na budowę, z wybudowaniem budynku mieszkalnego związana jest nieodłącznie konieczność urządzenia i zagospodarowania terenu jak i wykonania przyłączy. Bez wykonania tych robót proces budowy budynku nie może zostać uznany za zakończony. Przepis art. 3 pkt 1 lit. a oraz pkt 9 ustawy - Prawo budowlane stanowi, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a pod pojęciem urządzeń budowlanych - urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Podobnie na gruncie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych takie elementy jak: ogrodzenia, chodniki, place, itp. kwalifikowane są jako część składowa budynku. W tej sytuacji wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę prace należy traktować jako budowę obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12 i 12a ustawy.

3. Zgodnie z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., 7% stawka podatku ma zastosowanie do robót budowlano-montażowych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy. W przytoczonym przepisie nie występuje zastrzeżenie, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie jedynie do robót budowlano-montażowych wykonywanych "w środku obiektów budownictwa mieszkaniowego". W sformułowaniu o robotach budowlano-montażowych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego mieszczą się niewątpliwie - oprócz wzniesienia i wyposażenia samej bryły budynku - również inne roboty dotyczące tego budynku. Wykonanie przyłączy budynku mieszkalnego do sieci czy też wykonanie chodników, dojść, dojazdów do budynku i urządzenie terenu wokół budynku mieszkalnego jest wykonaniem robót dotyczących obiektu budownictwa mieszkaniowego, skoro ich wykonanie jest konieczne w związku z budową budynku i stanowi nieodłączny element procesu inwestycyjnego.

4. infrastruktura towarzysząca jest funkcjonalnie związana z danym budynkiem i konieczna, aby móc korzystać z jego funkcji mieszkalnej. Dlatego jej budowa realizowana w ramach tej samej inwestycji powinna być traktowana jako budowa budynku mieszkalnego i opodatkowana tą samą preferencyjną stawką.

W ocenie Wnioskodawczyni, także przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.) - dalej u.p.b., potwierdzają jej wnioski. Zgodnie z art. 3 pkt 6 u.p.b., przez budowę rozumie się: "wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego". Przez obiekt budowlany, zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. rozumie się: "budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi". Natomiast przez urządzenia budowlane rozumie się: "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki" (art. 3 pkt 9 u.p.b.). Biorąc pod uwagę, iż "budowa" oznacza wykonanie "budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi", a pojęcie "urządzenia techniczne" odpowiada pojęciu "infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu", należy stwierdzić, iż stawka 7% odnosi się również do budowy infrastruktury towarzyszącej budynkom mieszkalnym.

Pojęcie lokalu mieszkalnego oraz nieruchomości wspólnej nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Posiłkując się w tym zakresie ustawą z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali należy wskazać, iż w myśl art. 3 ust. 1 tej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali; nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Zgodnie z art. 3 ust. 2 cytowanej ustawy, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku współwłaścicieli lokali.

Odnosząc przytoczone przepisy o własności lokali do przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego stwierdzić należy, ze regulacje te wyłączają możliwość podziału nieruchomości wspólnej, w tym także dla celów opodatkowania VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż udziały w nieruchomości wspólnej są nierozerwalnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowej sprawie najistotniejszą kwestią jest to, iż w wypadku sprzedaży poszczególnych mieszkań znajdujących się w realizowanym budynku wielorodzinnym nie dochodzi do sprzedaży zarówno konkretnego, geodezyjnie wydzielonego miejsca postojowego, czy innego elementu infrastruktury technicznej (np. odcinka przyłącza wodociągowego o długości 2 m dla mieszkania nr 1) - wszystkie te elementy wchodzą w skład nieruchomości wspólnej, każdy nabywca mieszkania z mocy prawa kupując mieszkanie staje się współwłaścicielem w odpowiedniej części nieruchomości wspólnej, a więc również urządzeń (takich jak: przyłącze wody czy prądu) na niej znajdujących się. Urządzenia te są niezbędne do korzystania z mieszkania, a więc są niezbędne do zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych i ich sprzedaż może nastąpić wyłącznie w związku ze sprzedażą mieszkania. Nie jest zatem możliwe wyodrębnienie tych praw od prawa własności lokalu mieszkalnego, gdyż są one ściśle ze sobą związane. Na gruncie przepisów prawa cywilnego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego czy ogródka i udziałem w nieruchomości wspólnej jest traktowana jako jedna czynność i nie można dokonywać "sztucznego" podziału takiej czynności wyłącznie na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawczyni pozwala sobie dodać - cytując artykuł Pana M. Kosmędy "Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług części składowych budynku mieszkalnego" opublikowany w Monitorze Podatkowym nr 5/2009 - że urządzenia czy wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być, o ile nie zostały uprzednio prawnie wyodrębnione, przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, jest, jak się wydaje powszechnie akceptowane w piśmiennictwie - R. Kabas, "Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych zbywanych wraz z lokalem mieszkalnym", DP Nr 6/2001.

Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe, czy inne elementy infrastruktury towarzyszącej, w tym przypadku nie stanowią odrębnego przedmiotu własności i nie mogą podlegać odrębnemu reżimowi prawnemu, a zatem powinny podlegać jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Należy też wskazać, że kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych była przedmiotem rozpoznania przez NSA - Wyrok z dnia 22 czerwca 2005 r. FSK 2480/04 oraz wyrok w sprawie I FSK 103/05, w których Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Stanowisko to zostało, co prawda sformułowane na gruncie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, niemniej, biorąc pod uwagę, że poza zakresem czasowego obowiązywania regulacja ta zawiera analogiczną treść jak art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b VAT-u, zachowuje on nadal w pełni swoją aktualność, co znajduje odzwierciedlenie w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych - Przykładowo wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 11 maja 2007 r. III SA/Wa 3998/06; z dnia 13 września 2007 r. III SA/Wa 1052/07; z dnia 5 października 2007 r. III SA/Wa 1181/07; z dnia 11 kwietnia 2008 r. III SA/Wa 2217/07; III SA/Wa 1794/08 z dnia 30 stycznia 2009 r.

Identyczne stanowisko zajmują sądy również w sprawach niedawno rozstrzygniętych, jak np. WSA w Kielcach z dnia 22 stycznia 2009 r. I SA/Ke 445/08, w której stwierdza, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego znajdującego się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce podatku VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego, tj. 7%. W wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2009 r. I SA/Bd 313/09 Sąd uznał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w tym prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego stanowi jedną czynność opodatkowaną jedną stawką podatku od towarów i usług. Miejsce postojowe to umownie wydzielona część przestrzeni stanowiącej współwłasność nabywców lokali mieszkalnych, nie jest ono prawnie wyodrębnione w sposób pozwalający na traktowanie go jako towaru mogącego być przedmiotem samodzielnego obrotu.

Podobnie wypowiedział się WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 czerwca 2009 r. I SA/Wr 635/09, w którym Sąd podzielił stanowisko skarżącej, tj. uznał, iż miejsce postojowe czy urządzenia takie jak lampy, place zabaw, płoty i inne, nie są przedmiotem odrębnej własności i nie mogą być samodzielnym przedmiotem obrotu. Współwłasność części wspólnych budynku bowiem, może być zbywana i nabywana jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, podobnie jak wyłączne prawo do korzystania z miejsca parkingowego jest prawem wynikającym z przysługiwania kupującemu współwłasności części wspólnych budynku, a zatem nie może zostać ustanowione w oderwaniu od tego prawa współwłasności, nie może ono istnieć bez istnienia prawa współwłasności, a więc podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 7%. Tożsame stanowisko zaprezentował WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r. I SA/Rz 167/09 - przeniesienie własności wyodrębnionych lokali znajdujących się we wzniesionym budynku wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca parkingowego, określonym jako udział w częściach wspólnych całej nieruchomości - ma nastąpić w wyniku jednej czynności cywilnoprawnej - tj. umowy sprzedaży. Czynność ta ma być objęta jednym aktem notarialnym. Dla lokalu mieszkalnego i miejsca parkingowego, jako udziału w częściach wspólnych budynku mieszkalnego będzie założona tylko jedna księga wieczysta. Sprzedaż lokalu mieszkalnego będzie, zatem wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc parkingowych, podlegać tej samej stawce podatku od towarów i usług, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego, tj. 7%. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1504/10 stwierdził m.in: "Jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 2 pkt 12 u.p.t.u. w zw. z § 37 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu stawką 7%. Podział quoad usum nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie sprzedaż lokalu i towarzyszącego mu udziału w nieruchomości wspólnej (por. orzeczenie NSA z dnia 23 marca 2010 r. I FSK 299/09)".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 663/09 wskazał, iż przedmiotem sprzedaży w ramach jednej nieruchomości jest samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależnym mu udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu (ew. w prawie współużytkowania wieczystego gruntu). W świetle art. 3 ust. 1 ustawy o własności gruntów nie jest bowiem możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu. W takim przypadku, NSA uznał, że mamy do czynienia ze sprzedażą na odrębną własność lokalu mieszkalnego, jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości. W sytuacji takiej, jak skonstatował to Sąd, w omawianym wyroku mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, na które składają się dostawa towaru - samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi - sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości, jako wartości niematerialnej (w tym m.in. w garażu wielostanowiskowym), tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Przydzielenie natomiast właścicielowi lokalu mieszkalnego miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym następuje w ramach określenia sposobu korzystania z udziału w częściach wspólnych budynku, tzn. podziału quoad usum. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 października 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1813/09, czy w wyroku z dnia 21 grudnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 75/10. Wypada odnotować, że problem podziału przedmiotu opodatkowania był rozpatrywany w Wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 27 października 2005 r. - Levob Verzekerringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sprawa C-41/04, zgodnie z którym ujednoliconą postawę wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta rozumianego jako konsumenta przeciętnego są tak ściśle ze sobą powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Podobnie wypowiedział się Trybunał w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.) czy C-111/05 (Aktiebolaget NN and Skatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

Biorąc to pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że charakter takiego świadczenia pomocniczego występującego obok głównego świadczenia - dostawy mieszkania, ma przedmiotu leasingu. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi bowiem środek stwarzający. W końcu należy powołać uchwałę NSA z dnia 8 listopada 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/10, w której Sąd jednoznacznie stanął na stanowisku, iż w przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, składającą się z usługi leasingu oraz ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania, obok wartości leasingu należy włączyć również koszty ubezpieczenia i do tak ujętej całości świadczenia zastosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej, czyli usługi leasingu. Orzeczenie powyższe dotyczy w istocie zagadnienia związanego z opodatkowaniem tzw. świadczeń złożonych, na które składa się szereg czynności, które mogą być przedmiotem odrębnych stosunków prawnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności, mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05 z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 51/09; z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1064/09 dotyczące opodatkowania usług budowlano-montażowych powiązanych z dostawą materiałów budowlanych; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 966/09 i I FSK 1068/09 dotyczące opodatkowania dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 779/10 dotyczący dostawy sprzętu medycznego wraz z towarzyszącymi usługami instalacyjnymi).

W dniu 18 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-57/12/RSz uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 18 kwietnia 2012 r. (data wpływu 25 kwietnia 2012 r.) Wnioskodawczyni wezwała tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie, iż stanowisko zaprezentowane w przedmiotowym wniosku jest prawidłowe.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 25 maja 2012 r. znak: IBPP2/4432-30/12/RSz stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

Pełnomocnik Wnioskodawczyni na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 18 kwietnia 2012 r. znak: IBPP2/443-57/12/RSz złożył skargę z dnia 25 czerwca 2012 r. (data wpływu 28 czerwca 2012 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1297/12 uchylił ww. interpretację indywidualną z dnia 18 kwietnia 2012 r. znak: IBPP2/443-57/12/RSz

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, przywołane przez Stronę Skarżącą w skardze przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, nakładają na organ obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy, z zachowaniem zasady zaufania do organów oraz szczegółowego uzasadnienia stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym orzeczeniu.

WSA stwierdził, że organ podatkowy pominął w swojej analizie powołane przez Stronę Skarżącą orzeczenia zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego jak Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sąd podkreślił, że organ dokonując interpretacji ma obowiązek odnieść się do stanowisk prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych do których odwołuje się strona, na tyle na ile są one wydane w podobnych stanach faktycznych i prawnych.

Zdaniem WSA, podstawowym zagadnieniem, które wymaga rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ustalenie czy sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania wydzielonych miejsc parkingowych naziemnych, znajdujących się na terenie nieruchomości wspólnej podlegać będzie jednej stawce podatku VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego, tj. stawce 7%.

WSA wskazał, iż odnosząc się do treści wniosku Strony Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów w zakresie podatku od towarów i usług należy odnieść się do treści przepisów 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. do 1 dnia 31 grudnia 2009 r. Zdaniem Sądu, przepisy te przewidują odstępstwo od generalnej zasady ustanawiającej stawkę podatku od towarów i usług na 22% i określają ją na 7% w odniesieniu do ściśle określonych towarów i usług.

Sąd przywołał w uzasadnieniu pojęcia zdefiniowane w art. 41 ust. 12a i ust. 12b ustawy o VAT.

Ponadto, WSA stwierdził, odwołując się do definicji zawartych w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokal, iż w zaskarżonej interpretacji przedmiotem sprzedaży jest samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależnym mu udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz własność gruntu. Zdaniem Sądu, opisaną sprzedaż należy rozumieć jako świadczenie składające się z dostawy towaru, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenia usług, w postaci sprzedaży związanego z lokalem udziału w nieruchomości, z gospodarczego punktu widzenia stanowiące całość. Sąd stwierdził, że nabywca z mocy prawa nabywa ułamkowy udział nieruchomości wspólnej, a współwłaściciele mają prawo podzielić części wspólne do wyłącznego korzystania, podział quo ad usum, co powoduje, że właściciel danego lokalu mieszkalnego ma prawo wyłącznego korzystania z określonego fragmentu powierzchni wspólnej.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji Sąd w pełni podzielił pogląd prawny wyrażony w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Sąd stwierdził również, że stanowisko to znajduje swe uzasadnienie w przepisach z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), które umożliwiają wprowadzenie obniżonej stawki podatku od towarów i usług do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej pod pozycją 10 do zał. III do Dyrektywy 112. Odniesienie tych przepisów znalazło swój wyraz w licznych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym przytaczanym w stanowisku Strony Skarżącej wyroku z dnia 27 października 2005 r. - Levob Verzekerringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Fianncien, sprawa C-41/04, w którym Trybunał stwierdził, że ujednoliconą podstawę wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ze sobą ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. W ocenie Sądu, zaprezentowane stanowisko Trybunału nie stoi w sprzeczności z zaprezentowaną oceną prawną stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa, a szczególnie odnośnie oceny charakteru prawnego pojęcia lokalu mieszkalnego i jego przynależności.

Zdaniem Sądu, w przypadku czynności dostawy towaru, przeniesienia własności lokalu mieszkalnego wraz z sprzedażą prawa korzystania z miejsca postojowego na samochód osobowy, ze względu na trudności z wyodrębnieniem od czynności podstawowej należy stosować stawkę preferencyjną 7%.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1297/12 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2009 r., gdyż we wniosku z dnia 12 stycznia 2012 r. Wnioskodawczyni wskazała, że wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, a sformułowane we wniosku pytanie Wnioskodawczyni odnosi się do okresu od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2009 r.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatną dostawę, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Co do zasady, stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

I tak, stosownie do zapisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zatem, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Należy zauważyć, iż od 1 stycznia 2008 r. Polska została zobowiązana do zastosowania w regulacjach krajowych, dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego, unormowań wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), dalej jako Dyrektywa 112. Unormowania zawarte w Dyrektywie 112 umożliwiają wprowadzenie obniżonej stawki podatku od towarów i usług do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej (poz. 10 do zał. III do Dyrektywy 112). W polskim systemie podatku od towarów i usług znalazło to odzwierciedlenie w nowych, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2008 r. przepisach definiujących pojęcie "budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym".

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, należy rozumieć obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

Z powyższego wynika, że o możliwości zastosowania 7% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 i 12a ustawy decyduje spełnienie przesłanek przewidzianych w tych przepisach.

Zgodnie z treścią § 5 ust. 1a, obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2009 r., kwestie będące przedmiotem przywołanego wyżej przepisu § 5 ust. 1a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulował § 6 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 z późn. zm.).

Należy również zwrócić uwagę na przepis art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Wskazać należy, iż zgodnie z objaśnieniami wstępnymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Ponadto, dział PKOB 11 obejmuje budynki mieszkalne jednorodzinne - 111, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122), budynki zbiorowego zamieszkania - 113. W dziale 12 usystematyzowano natomiast budynki niemieszkalne.

W ramach ww. aktu prawnego budynki garaży zostały uznane za budynki niemieszkalne mieszczące się w grupowaniu 1242.

Kategorię budynków oraz budowli należy pomocniczo zdefiniować zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.). Zgodnie z tą ustawą przez pojęcie obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 2).

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego. W tym zakresie należy posiłkować się unormowaniami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Definicję lokalu mieszkalnego zawiera natomiast art. 2 ust. 2 ww. ustawy. Zgodnie z jej brzmieniem samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż co wynika z ust. 4 cytowanego przepisu.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Według art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 ww. artykułu nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z powyższego wynika więc, iż miejsce postojowe znajdujące się przed budynkiem mieszkalnym jest częścią nieruchomości wspólnej. Nie ma możliwości nabycia prawa do korzystania z miejsca postojowego w oderwaniu do nabycia samego lokalu mieszkalnego. Nie można również nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnych budynku mieszkalnego. Nie można również nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnych budynku mieszkalnego.

Zatem, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego lub określonej komórki lokatorskiej to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni, będąca developerem, na gruncie, którego była właścicielką, wybudowała budynek mieszkalno-usługowy, w którym znajduje się 30 lokali mieszkalnych wraz z 30-ma schowkami, oraz 4 lokale usługowe. Budynek został zgłoszony do użytkowania w dniu 31 grudnia 2008 r.

Na realizowane w budynku mieszkania firma zawierała ze swoimi klientami umowy tzw. deweloperskie, w których zobowiązała się do:

1. Wybudowania samego budynku i znajdującego się w nim mieszkania wraz z robotami wykończeniowymi i instalacyjnymi.

2. Urządzenia i zagospodarowania terenu wokół budynku (miejsca postojowe, chodniki, dojścia, dojazdy, zieleń, oświetlenie).

3. Wykonania przyłączy budynku do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i gazowej.

4. Wyodrębnienia i sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz ze schowkiem i udziałem w nieruchomości wspólnej.

Po zrealizowaniu budynku i znajdujących się w nim mieszkań doszło do przeniesienia własności lokali mieszkalnych wraz z przynależnościami i odpowiednim udziałem w częściach wspólnych budynku - wszystko finalizowane jest w jednym akcie notarialnym dla każdego z mieszkań, jako jeden nierozerwalny przedmiot sprzedaży.

Wnioskodawczym zbyła następnie (część w 2008 r., a część już w 2009 r.) zrealizowane lokale mieszkalne wraz ze schowkami oraz udziałem w nieruchomości wspólnej jednym aktem notarialnym co do każdego z mieszkań, jako jeden nierozerwalny przedmiot sprzedaży. Kupujący nabyli więc prawo własności lokalu, jak również udział we współwłasności z odpowiednim prawem do korzystania na zasadzie wyłączności z miejsca postojowego.

Wnioskodawczyni sprzedając lokale mieszkalne wraz ze schowkami, udziałem w nieruchomości wspólnej i prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego dokonywała następującego rozbicia:

* sprzedaż mieszkania wraz ze schowkiem (PKOB 112) - opodatkowane stawką 7% VAT,

* infrastruktura towarzysząca (w tym miejsce postojowe) - opodatkowana 22% VAT.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy należy zauważyć, iż w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i ustaleniu sposobu korzystania z poszczególnych miejsc postojowych oraz sposobu korzystania z ogródków w ramach podziału quoad usum, uwzględnić należy, że pod rządem art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali nieruchomość wspólną stanowi łącznie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu. Właścicielom lokalu przysługuje jednolity udział w nieruchomości wspólnej obejmującej grunt oraz jej budynkowe elementy (podjazdy, chodniki, przyłącza do budynków) a miejsca postojowe znajdujące się przed budynkiem mieszkalnym i ogródki, pozostają częściami nieruchomości wspólnej wszystkich członków wspólnoty mieszkaniowej.

W takim zatem przypadku przedmiotem sprzedaży w ramach jednej nieruchomości jest samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależnym mu udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń (np. klatek schodowych, piwnic, strychów, pralni, suszarni, garaży) oraz we własności gruntu (ew. w prawie współużytkowania wieczystego gruntu). Uwzględnić należy, że w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o własności gruntów nie jest możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu. W takim zatem przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą na odrębną własność lokalu mieszkalnego jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości. W sytuacji takiej mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, na które składają się dostawa towaru - samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi - sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości jako wartości niematerialnej (w tym), tworzące w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Przydzielenie natomiast właścicielowi lokalu mieszkalnego miejsca postojowego oraz części gruntu stanowiącej ogródek następuje w ramach określenia sposobu korzystania z udziału w częściach wspólnych nieruchomości, tzn. podziału quoad usum (na podstawie takiej umowy przedmiot współwłasności jest dzielony, a poszczególne części przypadają określonym współwłaścicielom do wyłącznego użytku).

W analizowanej sprawie, przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego nie jest zatem samo miejsce postojowe, podjazdy, chodniki, przyłącza do budynku itp. oraz nie są same przyległe do mieszkań położonych na parterze ogródki ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, podjazdów, chodników, przyłączy do budynku itp. oraz przyległych do mieszkań ogródków, integralnie związanych z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego.

Odniesienie powołanych wyżej przepisów znalazło swój wyraz w licznych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. - Levob Verzekerringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Fianncien, sprawa C-41/04, w którym Trybunał stwierdził, że ujednoliconą podstawę wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ze sobą ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Należy zatem stwierdzić, że zaprezentowane stanowisko TSUE nie stoi w sprzeczności z zaprezentowaną oceną prawną stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa, a szczególnie odnośnie oceny charakteru prawnego pojęcia lokalu mieszkalnego i jego przynależności.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów, a także ocenę prawną wyrażoną w ww. wyroku, należy stwierdzić, iż jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż, na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych w tym w infrastrukturze towarzyszącej wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego oraz z przyległych do czterech mieszkań usytuowanych na parterze ogródków, w ramach której określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT w zw. z § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. do 1 dnia 31 grudnia 2009 r., podlega opodatkowaniu stawką 7%. Podział quoad usum nieruchomości wspólnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie sprzedaż lokalu i towarzyszącego mu udziału w nieruchomości wspólnej (miejsce postojowe, podjazdy, chodniki, przyłącza do budynku itp. oraz przyległe do mieszkań ogródki).

W takiej sytuacji dostawę lokalu mieszkalnego oraz dostawę udziału w nieruchomości wspólnej i prawem do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się przed budynkiem mieszkalnym należy traktować jako jedną transakcję i opodatkować w sposób wskazany powyżej, co powinno znaleźć odpowiednie odzwierciedlenie w treści faktury.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10, art. 120 ust. 16.

Ponadto należy zauważyć, iż § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.) oraz § 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu niektórych podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2009 r.) określa katalog elementów które powinna zawierać faktura.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż opisana we wniosku transakcja sprzedaży winna być wystawiona zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem zasad zawartych w § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. (odpowiednio w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.).

W konsekwencji powyższego należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe, iż na fakturze końcowej jako przedmiot sprzedaży należało wpisać: "sprzedaż - dostawa mieszkania wraz ze schowkiem i świadczenie usługi - sprzedaż udziału w nieruchomości wspólnej (w tym infrastruktura towarzysząca)" i zastosować dla całości dostawy stawkę VAT 7%.

Należy również zgodzić się z Wnioskodawczynią, iż sprzedaż mieszkań wraz ze schowkami i udziałem w nieruchomości wspólnej (w tym w infrastrukturze towarzyszącej) należało opodatkować jednolitą stawką od towarów i usług wynoszącą zarówno w 2008 r. jak i w 2009 r. 7%.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni całościowo należało uznać za prawidłowe.

Ponadto informuje się, iż ocena stanowiska Wnioskodawczyni dotycząca zagadnienia objętego pytaniem, oznaczonym we wniosku jako nr 1 jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.