IBPP2/443-599/14/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 16 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe - w zakresie uznania osoby fizycznej za podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT z tytułu wykonywania czynności najmu nieruchomości,

* prawidłowe - w zakresie prawa do zastosowania ponownego zwolnienia od podatku wynikającego z art. 113 ust. 11 ustawy,

* nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania lokalu usługowego na cele prywatne,

* nieprawidłowe - w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku.

W dniu 20 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania osoby fizycznej za podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT z tytułu wykonywania czynności najmu nieruchomości, w zakresie prawa do zastosowania ponownego zwolnienia od podatku wynikającego z art. 113 ust. 11 ustawy o VAT, w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania lokalu usługowego na cele prywatne oraz w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 11 września 2014 r. znak: IBPP2/443-599/14/ICz oraz uiszczeniem dodatkowej opłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w marcu 2013 r. Jest podatnikiem podatku VAT od marca 2013 r. oraz rozlicza się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Przedmiotem działalności jego firmy jest obsługa prawna i biurowa firm z branży recyklingowej. Dodatkowo w marcu 2013 r. kupił lokal usługowy od dewelopera na fakturę VAT, z możliwością odliczenia całej kwoty VAT 23%, w celu dalszego podnajmu. Od maja 2013 r. lokal posiada najemcę. Wnioskodawca lokal kupił z majątku prywatnego z przeznaczeniem do prowadzonej działalności. Lokal nie był od tego czasu modernizowany.

W ocenie Wnioskodawcy ze względu na zawirowania w branży recyklingowej okazuje się, że dalsze prowadzenie działalności gospodarczej może być nieuzasadnione ekonomicznie. Prawdopodobnie więc będzie zmuszony zakończyć jej prowadzenie.

Jest właścicielem gospodarstwa rolnego i po zakończeniu działalności gospodarczej zajmie się głównie jego prowadzeniem i z tego tytułu będzie opłacał składki KRUS. Natomiast lokal usługowy planuje wycofać z działalności gospodarczej do majątku prywatnego, z przeznaczeniem do dalszego podnajmu.

Wnioskodawca posiada również, wspólnie z żoną, mieszkanie, które wynajmuje osobie prywatnej, opodatkowując najem ryczałtem w wysokości 8,5%. W przyszłości planuje jeszcze zakup 2-4 mieszkań jako lokatę kapitału korzystniejszą w tej chwili od innych form inwestowania. Lokale te planuje w przyszłości przekazać dzieciom, a do tego czasu wynajmować je osobom prywatnym lub firmom do celów mieszkaniowych.

W piśmie uzupełniającym z 16 września 2014 r. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego i wyjaśnił, że:

1. "Wycofanie z działalności gospodarczej" lokalu usługowego przybierze formę nieodpłatnego przekazania majątku firmy na cele prywatne.

2. Na dzień podpisania aktu notarialnego przenoszącego prawo własności lokalu usługowego był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

3. Przy nabyciu lokalu usługowego Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej zakup tego lokalu.

4. Zakupiony lokal usługowy jest środkiem trwałym i został wprowadzony do ewidencji środków trwałych 6 marca 2013 r. tj. z dniem zakupu.

5. Wartość początkowa lokalu była wyższa niż 15.000 zł.

6. Lokal usługowy jest przedmiotem najmu od 15 maja 2013 r. do chwili obecnej

7. Nieodpłatne przekazanie lokalu usługowego na cele prywatne nastąpi najprawdopodobniej 31 marca 2015 r.

8. Wnioskodawca nie zamierza dokonywać ulepszeń lokalu usługowego.

9. Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia od podatku 1 marca 2013 r. tj. z dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej.

10. Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia, gdyż jego kontrahentami w większości byli czynni podatnicy VAT, więc sytuacja na rynku spowodowała taką a nie inną decyzję.

11. Wnioskodawca nie dokonuje i nie dokonywał dostaw towarów ani świadczenia usług, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

12. Wysokość sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, za 2013 rok oraz od stycznia do sierpnia 2014 r. włącznie:

TABELA - załącznik pdf - s. 7.

Przy czym sprzedaż zwolniona jest to czynsz za najem prywatnego lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkalne (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku VAT), który to najem, jako czynny podatnik podatku VAT, Wnioskodawca jest zobowiązany wykazywać w rejestrze sprzedaży VAT.

W związku z powyższym zadano w zakresie podatku od towarów i usług następujące pytania:

Czy najem prywatny będzie stanowił działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, ale korzystającą ze zwolnienia podmiotowego.

Czy prowadząc tylko najem prywatny można zrezygnować z bycia czynnym podatnikiem VAT i korzystać ze zwolnienia podmiotowego w myśl art. 113 ust. 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT.

Czy w przypadku likwidacji działalności gospodarczej w 2015 r. przysługuje zwolnienie z VAT w przypadku wycofania lokalu do majątku prywatnego w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Czy jest możliwa korekta podatku naliczonego w wysokości 8/10 na podstawie art. 91 ust. 2 ww. ustawy, który to podatek został odliczony przy zakupie lokalu w marcu 2013.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Mimo tego, że w myśl art. 15 ustawy o VAT najem prywatny stanowi działalność gospodarczą, Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy korzystając z prawa zawartego w art. 113 ust. 11 ustawy o VAT będzie on mógł, likwidując działalność gospodarczą w 2015 r., ponownie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponieważ sprzedaż lokalu przez dewelopera w marcu 2013 była czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, to w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT była pierwszym zasiedleniem zatem wycofanie lokalu użytkowego na potrzeby własne w 2015 r. będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na dzień zakończenia działalności w proporcji 8/10 ponieważ miną 2 lata od nabycia środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie uznania osoby fizycznej za podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy z tytułu wykonywania czynności najmu nieruchomości,

* prawidłowe - w zakresie prawa do zastosowania ponownego zwolnienia od podatku wynikającego z art. 113 ust. 11 ustawy o VAT,

* nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania lokalu usługowego na cele prywatne,

* nieprawidłowe - w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca po zakończeniu działalności gospodarczej planuje wycofać do majątku prywatnego lokal usługowy z przeznaczeniem do dalszego podnajmu.

Posiada również, wspólnie z żoną, mieszkanie, które wynajmuję osobie prywatnej. W przyszłości planuje jeszcze zakup 2-4 mieszkań jako lokatę kapitału korzystniejszą w tej chwili od innych form inwestowania. Lokale te planuje w przyszłości przekazać dzieciom, a do tego czasu wynajmować je osobom prywatnym lub firmom do celów mieszkaniowych.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca sformułował pytanie czy najem prywatny będzie stanowił działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, ale korzystającą ze zwolnienia podmiotowego.

Mając na uwadze opis sprawy należy wyjaśnić, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z przepisu art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę.

Z uwagi na powyższe uregulowania, należy stwierdzić, że najem nieruchomości lokalowej stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług.

Istotnym jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnika" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy/świadczenia usług, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot świadcząc usługę działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jako usługodawca wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

W kwestii opodatkowania świadczenia usług istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca w celu wykonywania tych usług podjął aktywne działania w tym zakresie - tj. w zakresie najmu nieruchomości, np. angażując środki podobne do wykorzystywanych przez usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. Oprócz powyższego należy także zwrócić uwagę na samo wykorzystanie majątku do celów zarobkowych w sposób ciągły.

W przedmiotowej sprawie uznać zatem należy, że nie nastąpi całkowita likwidacja prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem Wnioskodawca zaprzestanie wykonywania działalności tylko w określonej części (tekst jedn.: tylko w zakresie obsługi prawnej i biurowej firm z branży recyklingowej), natomiast planuje dalsze świadczenie usług najmu nieruchomości (lokalu usługowego oraz lokali mieszkalnych). Zatem należy uznać, że Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie działał w charakterze podatnika, a czynność najmu lokali będzie nosiła znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że dokonywanie takich czynności jak zakup dalszych nieruchomości w celu ich wynajmu przybiera formę zawodową (profesjonalną), czynności takie wpisują się w charakter działalności wykonywanej przez usługodawcę, a ponadto Wnioskodawca nadal będzie wynajmować posiadany lokal usługowy oraz mieszkalny uzyskując z tego tytułu stały przychód. Transakcje najmu nieruchomości będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będą stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ Wnioskodawca, w związku z wykonywanym najmem lokalu usługowego oraz lokalu mieszkalnego a także z planowanym świadczeniem usług najmu zakupionych w przyszłości lokali będzie wypełniał przesłanki zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, i będzie w dalszym ciągu występował w roli podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania lokalu usługowego na cele prywatne należy wyjaśnić, że:

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z powyższych przepisów wynika, że - co do zasady - opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne przekazania oraz darowizny wskazane w pkt 1 i 2, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który zostały one przekazane.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w marcu 2013 kupił lokal usługowy od dewelopera na fakturę VAT, z możliwością odliczenia całej kwoty VAT 23%, w celu dalszego podnajmu. Lokal kupił z majątku prywatnego z przeznaczeniem do prowadzonej działalności. Lokal usługowy jest przedmiotem najmu od 15 maja 2013 r. do chwili obecnej. Wnioskodawca wyjaśnił, że lokal usługowy planuje wycofać z działalności gospodarczej do majątku prywatnego, z przeznaczeniem do dalszego podnajmu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przedstawiony stan prawny należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie dojdzie do nieodpłatne przekazanie lokalu usługowego z działalności gospodarczej do majątku prywatnego, bowiem przedmiotowy lokal usługowy został nabyty przez Wnioskodawca w celu wykonywania czynności opodatkowanych jakim jest najem lokalu, oraz jak wyjaśnił Wnioskodawca lokal usługowy planuje wycofać z działalności gospodarczej do majątku prywatnego, z przeznaczeniem do dalszego podnajmu. Zatem należy uznać, że w okolicznościach wskazanych we wniosku nie mamy do czynienia z czynnością nieodpłatnego przekazania przez podatnika towaru należącego do jego przedsiębiorstwa w szczególności przekazania lub zużycia towaru na cele osobiste podatnika, gdyż wskazany lokal służył i będzie nadal wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych tj. najem lokalu. Wnioskodawca zaś w związku z dalszym wynajmem lokalu mieszkalnego oraz usługowego będzie prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca wskazuje wprawdzie, że nastąpi wycofanie lokalu z działalności gospodarczej na cele prywatne, ale wyjaśnił też, że lokal jest przeznaczony do dalszego wynajmu. Wyjaśnić trzeba, że ustawa o podatku od towarów i usług nie rozróżnia najmu na tzw. najem prywatny i najem w działalności gospodarczej tak jak to czyni ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano, skoro lokal ma być w dalszym ciągu wynajmowany to konsekwentnie Wnioskodawca kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Wobec powyższego nie wystąpią przesłanki do zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i potraktowania czynności przekazania lokalu usługowego jako czynności opodatkowanej podatkiem VAT, która po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, korzystałaby ze zwolnienia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznające, że ponieważ sprzedaż lokalu przez dewelopera w marcu 2013 była czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, to w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT była pierwszym zasiedleniem zatem wycofanie lokalu użytkowego na potrzeby własne w 2015 r. będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Dokonując następnie oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z przekazaniem lokalu usługowego do majątku prywatnego w celu dalszego podnajmu należy stwierdzić, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 i 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Artykuł 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Korekty podatku naliczonego dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczenia, jeżeli zmiana nastąpi w okresie korekty, czyli w przypadku nieruchomości to okres 10 lat.

Z wniosku wynika, że z tytułu nabycia lokalu usługowego Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego w całości. Zakupiony lokal usługowy, wprowadzony został do ewidencji środków trwałych z dniem zakupu i był wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług do chwili obecnej (od 15 marca 2013 r. najem). Wnioskodawca wskazał, że prawdopodobnie z dniem 31 marca 2015 r. nastąpi wycofanie ww. lokalu usługowego z działalności gospodarczej do majątku prywatnego, ale równocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, że lokal będzie przeznaczony do dalszego wynajmu. Jak wyjaśniono już wcześniej w uzasadnieniu, ustawa o VAT nie rozróżnia usługi najmu prywatnego od usługi najmu w działalności gospodarczej. Zatem skoro lokal usługowy ma być w dalszym ciągu wynajmowany przez Wnioskodawcę, to Wnioskodawca konsekwentnie kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego mając na uwadze cytowane przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że w niniejszej sytuacji nie nastąpi zmiana przeznaczenia wykorzystywania lokalu usługowego, bowiem przedmiotowy lokal usługowy był wykorzystywany do działalności opodatkowanej i w dalszym ciągu będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej opodatkowanej tj. najmu.

Zatem w opisanej sytuacji, w związku z zaprzestaniem wykonywania działalności gospodarczej związanej z branżą recyklingową z jednoczesną kontynuacją świadczenia usług najmu lokalu usługowego, które będą opodatkowane podatkiem VAT, nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT. Warunek opodatkowania usług najmu lokalu usługowego jest warunkiem koniecznym, aby uznać, że nie nastąpi zmiana przeznaczenia tego lokalu. W przypadku bowiem, gdy najem lokalu usługowego będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, nastąpi zmiana przeznaczenia lokalu, skutkująca obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego.

W związku z powyższym pamiętać należy, że przy każdej kolejnej zmianie przeznaczenia, która powstanie w okresie korekty, np. w sytuacji gdy lokal zostanie wykorzystany do działalności zwolnionej od podatku, Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego odliczonego w związku z zakupem przedmiotowego lokalu, zgodnie z przepisami art. 91 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznające, że będzie on miał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego należało uznać za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości skorzystania ponownie ze zwolnienia podmiotowego w przypadku świadczenia usług najmu lokali należy mieć na uwadze niżej wskazane przepisy prawa podatkowego:

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT - zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 ww. ustawy - do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przez początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności (art. 113 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 113 ust. 5 - jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

W art. 113 ust. 9 ustawy wskazano, że zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Artykuł 113 ust. 10 ustawy stanowi - jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 (art. 113 ust. 11 ustawy).

W art. 113 ust. 11a ustawy wskazano, że przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio do podatnika będącego osobą fizyczną, który przed zakończeniem działalności gospodarczej utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, a następnie rozpoczął ponownie wykonywanie czynności, o których mowa w art. 5.

Ponadto zgodnie z art. 113 ust. 13 ww. ustawy zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, iż co do zasady, podatnik może ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

* od końca roku, w którym nastąpiła utrata prawa do zwolnienia od podatku lub rezygnacja z tego zwolnienia, musi upłynąć co najmniej rok,

* podatnik w poprzednim roku podatkowym nie może przekroczyć określonej wartości sprzedaży, wskazanej w art. 113 ust. 1 ustawy. Do ustalenia limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wlicza się sprzedaż z tytułu transakcji związanych z nieruchomościami - art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy. Pojęcie to dotyczy nie tylko dostawy nieruchomości, ale również związanych z nieruchomościami usług, pod warunkiem, że nie mają one charakteru transakcji pomocniczych). Zatem w okolicznościach rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, że Wnioskodawca będzie świadczył usługi najmu lokalu (czyli usługi związane z nieruchomościami. Usługi te będą stanowić działalność podstawową Wnioskodawcy, a więc nie będą one mieć charakteru usług pomocniczych. W konsekwencji sprzedaż tych usług należy rozliczyć do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

* podatnik nie może wykonywać czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że:

* z dniem 1 marca 2013 r. zrezygnował ze zwolnienia z podatku VAT (tekst jedn.: z dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej),

* nie wykonywał czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy,

* w 2013 r. osiągnął sprzedaż opodatkowaną w wysokości 56.545,01 zł, zwolnioną 4.500 zł,

* w 2014 r. (od I-VIII) osiągnął sprzedaż opodatkowaną 129.278,40 zł, zwolnioną 5.845 zł.

Mając na uwadze powołany stan prawny oraz zamiar Wnioskodawcy o ponownym wyborze zwolnienia po planowanym w 2015 r. zaprzestaniu wykonywania działalności związanej z branżą recyklingową i kontynuacją działalności gospodarczej w zakresie usług najmu lokali, Wnioskodawca będzie miał prawo wybrać zwolnienie do podatku od 1 stycznia 2016 r. pod warunkiem, że wartość sprzedaży w 2015 r. nie przekroczy kwoty określonej w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Do wartości sprzedaży Wnioskodawca będzie zobowiązany wliczyć również wartość sprzedaży uzyskanej z tytułu usług najmu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że będzie mógł ponownie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego należało, uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Należy jednakże podkreślić, iż niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany jakiegokolwiek elementu przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.