IBPP2/443-597/13/IK

Pisma urzędowe

Status: Nieoceniane

Pismo z dnia 27 września 2013 r. Izba Skarbowa w Katowicach IBPP2/443-597/13/IK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2013 r. (data wpływu 28 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe w kwestii dotyczącej stawki podatku VAT dla usług w ramach których Wnioskodawca sprzedaje bilet czasowy na basen wraz z dopłatą naliczoną dodatkowo za wstęp do sauny w części której Wnioskodawca twierdzi, że dla tych usług można zastosować stawkę obniżoną w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy,

* nieprawidłowe w kwestii dotyczącej stawki podatku VAT dla usług w ramach których Wnioskodawca sprzedaje bilet czasowy na basen wraz z dopłatą naliczoną dodatkowo za wstęp do sauny w części której Wnioskodawca twierdzi, że dla tych usług można zastosować stawkę obniżoną w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy,

* nieprawidłowe w kwestii dotyczącej stawki podatku VAT dla usług w ramach których Wnioskodawca sprzedaje bilet z sauną - PKWiU 96.04.10.0.

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług korzystania z sauny i basenu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

P. w K. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest właścicielem kompleksu basenowego.

Do dyspozycji klientów Spółka oddaje halę basenową, w której znajdują się m.in. trzy baseny o łącznej powierzchni 2000 m², które zostały dodatkowo wyposażone w atrakcje, takie jak: bicze wodne, stacje hydromasaży dennych oraz bocznych, leżanki z hydromasażami, dzikie źródła, przeciwprądy, rwąca rzeka, tęczowa ścieżka, miejsca do sportów wodnych (siatkówka, koszykówka, piłka wodna), tory do pływania, mini zjeżdżalnie, 8 wanien jacuzzi z wodą solankową.

W budynku hali basenowej znajduje się również, oddzielony od hali basenowej, aneks saunowy, w ramach którego do dyspozycji klientów zostały udostępnione cztery sauny: ceramiczna łaźnia parowa, sucha sauna fińska, aromatyczna sauna sucha z drzewa cedrowego oraz sauna solna (dalej: sauna). Wstęp do sauny możliwy jest jedynie przez halę basenową.

Spółka oferuje różnego rodzaju bilety wstępu:

* bilety całodzienne, które umożliwiają klientom w ramach ceny uiszczonej za bilet korzystanie z całego obiektu basenowego, czyli basenów z atrakcjami oraz sauny bez ograniczeń czasowych co do hali basenowej i sauny (dalej: bilety całodzienne);

* bilety czasowe (godzinne lub dwugodzinne) na basen (dalej: bilety czasowe na basen), które umożliwiają korzystanie tylko z hali basenowej i nie zawierają w ramach uiszczonej ceny możliwości pobytu w saunie. Klient, który zakupi bilet czasowy na basen może jednak skorzystać z sauny. Wówczas w momencie wejścia przez klienta do sauny licznik czasu pobytu w hali basenowej się wyłącza i uruchamia się pomiar czasu spędzonego w saunie - klient wnosi dodatkową opłatę za korzystanie z sauny (czas spędzony w saunie liczony jest w minutach). Opłata za wstęp do sauny jest realizowana w momencie wyjścia z kompleksu basenowego wraz z ewentualną opłatą za przekroczenie czasu pobytu na basenie (zgodnie bowiem z regulaminem ustalonym przez Spółkę, gdy klient przekroczy wykupiony czas pobytu na basenie wg biletu czasowego na basen, w momencie opuszczania obiektu jest on zobowiązany do uregulowania należności za każdą dodatkową minutę pobytu w hali basenowej);

* bilety czasowe (godzinne) z sauną (dalej: bilety z sauną), bilety te przeznaczone są dla klientów, którzy zamierzają głównie skorzystać z sauny, ale umożliwiają również korzystanie z hali basenowej. Bilety z sauną są droższe niż bilety czasowe na basen.

Oprócz opisanych powyższej rodzajów biletów Spółka oferuje również inne usługi, np. kursy nauki pływania, aquaaerobic. Opisane bilety nie uprawniają jednak klientów do skorzystania z innych usług.

Świadczone przez Spółkę w ramach biletów całodziennych oraz biletów czasowych na basen usługi udostępniania hali basenowej mieszczą się, zdaniem Wnioskodawcy, w kategorii usług sklasyfikowanych do grupowania PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych"

Niniejszy wniosek dotyczy stawki VAT właściwej w sytuacji, w której klient kupuje (i) bilet z sauną oraz (ii) bilet czasowy na basen i wnosi dodatkową opłatę za każdą minutę spędzoną w saunie.

* bilet z sauną - PKWiU 96.04.10.0 "usługi związane z poprawą kondycji fizycznej",

* bilet czasowy na basen wraz z dopłatą naliczoną dodatkowo za wstęp do sauny - jako świadczenie złożone objęte grupowaniem PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do biletów z sauną prawidłowe jest zastosowanie przez Spółkę obniżonej stawki VAT (obecnie 8%) na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

2. Czy w sytuacji, gdy klient kupuje bilet czasowy na basen i następnie zdecyduje się skorzystać z sauny, do usługi wstępu do sauny prawidłowe jest zastosowanie obniżonej stawki VAT (obecnie 8%) na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 lub ewentualnie w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad 1.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do biletów z sauną właściwe jest zastosowanie obniżonej stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, gdyż opisane usługi stanowią "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", do których odnosi się powołany przepis (bez względu na symbol PKWiU). Klasyfikacja tych usług na gruncie PKWiU nie ma zatem znaczenia z punktu widzenia zastosowania 8% stawki VAT.

Ad 2.

W opinii Spółki, w stosunku do dopłat za wstęp do sauny, naliczanych dodatkowo w przypadku zakupu przez klienta biletu czasowego na basen, zastosowanie znajdzie obniżona stawka VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż udostępnienie sauny stanowi usługę pomocniczą do usługi głównej, jaką jest świadczenie usług związanych z działalnością obiektów sportowych - udostępnieniem klientom hali basenowej, usługa wstępu do sauny powinna podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 8% również na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Ad 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 7% (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 8% zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT), z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki usługa wstępu do sauny wykupiona w ramach biletu z sauną podlega opodatkowaniu VAT według obniżonej stawki na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Pozycja 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT odnosi się do pozostałych usług związanych z rekreacją bez względu na PKWiU (wyłącznie w zakresie wstępu) bez względu na symbol PKWiU. W efekcie w odniesieniu do usług objętych poz. 186 załącznika nr 2 (obejmujących - zdaniem Spółki - świadczone przez nią usługi wstępu do sauny), klasyfikacja wg PKWiU nie ma znaczenia. Należy podkreślić, iż w świetle ustawy o VAT, powoływanie się na przepisy statystyczne w celu określenia konsekwencji podatkowych (w tym m.in. stawek preferencyjnych) stanowi wyjątek. Wynika to z art. 5a ustawy o VAT ustanawiającego zasadę, że towary lub usługi wymienione w klasyfikacjach statystycznych są klasyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy o VAT lub wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze powołują w tym zakresie symbole statystyczne.

Definicja słownikowa terminów "rekreacja" i "wstęp"

Zdaniem Spółki, z uwagi na brak wskazania w poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT konkretnego kodu PKWiU, pomocne w określeniu zakresu usług objętych stawką obniżoną na tej podstawie może być odwołanie się do językowej wykładni pojęcia "rekreacja" oraz "wstęp".

Zgodnie z definicją słownikową, "rekreacja" to forma aktywności podejmowana w wolnym czasie dla wypoczynku, wytchnienia, przyjemności, mająca na celu regenerację sił psychicznych, fizycznych oraz zapobieganie dalszemu zmęczeniu (Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Warszawa 1996). Słowo "rekreacja" może również być definiowane jako różnorodne formy aktywności podejmowane poza obowiązkami codziennego życia dla odpoczynku, rozrywki i rozwoju własnych zainteresowań (słownik internetowy języka polskiego www.sjp.pl). Z kolei "wstęp" to możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś (zgodnie z definicją umieszczoną w słowniku języka polskiego www.sjp.pl).

Odnosząc powołane wyżej definicje słownikowe pojęć "rekreacja" oraz "wstęp" do analizowanej sytuacji, tj. umożliwienia klientom Wnioskodawcy wstępu do sauny w ramach biletu z sauną, w ocenie Spółki, takie czynności należy zaklasyfikować jako mieszczące się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i w efekcie zastosować do nich preferencyjną stawkę VAT (obecnie 8%).

Korzystanie z sauny wiąże się bowiem niewątpliwie z rekreacją rozumianą jako regeneracja sił psychicznych, fizycznych oraz zapobieganie dalszemu zmęczeniu. Z kolei słownikowa definicja słowa "wstęp" wskazuje, iż jest to możliwość wejścia gdzieś (tu: do sauny), prawo uczestniczenia w czymś. Udostępniając swoim klientom pomieszczenia z różnego rodzaju sauną, Spółka umożliwia im właśnie wstęp do sauny oraz pobyt w niej przez określony czas w celach rekreacyjnych.

W celu określenia co należy rozumieć pod pojęciem "usługi w zakresie wstępu" pomocniczo można się odwołać do definicji zawartych w art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 77, s. 1) (dalej: rozporządzenie wykonawcze).

Przepis ten został wprowadzony w związku z ustalaniem miejsca świadczenia określonych usług zgodnie z art. 53 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347, s. 1) (dalej: Dyrektywa VAT) i dotyczy zasad określania miejsca świadczenia usług dla celów VAT w przypadku wstępu na określony rodzaj imprez.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego: usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawowa cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Ustęp 2 wskazuje, że ust. 1 ma zastosowanie w szczególności do: a) prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; b) prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; c) prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Z kolei, ustęp 3 powołanego art. 32 rozporządzenia wykonawczego przewiduje, iż ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Definicja usług wstępu zawarta w art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego może stanowić wskazówkę interpretacyjną w celu określenia pojęcia "w zakresie wstępu" w odniesieniu do pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłączenie w zakresie wstępu (podlegających opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%), w tym również usług wstępu na saunę. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, usługi wstępu obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę. W ocenie Spółki, podstawową cechą oferowanych przez nią usług wstępu na saunę jest właśnie przyznanie prawa wstępu do pomieszczeń sauny w zamian za bilet lub opłatę.

Jednocześnie jednak, przykładowe usługi wstępu wymienione w art. 32 ust. 2 oraz usługi, które nie mogą zostać uznane za usługi wstępu, wskazane w art. 32 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego dotyczą wyłącznie zasad ustalania miejsca świadczenia określonych usług dla potrzeb VAT. W tym zakresie nie ma podstaw, aby przepisy te były stosowane wprost do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku w odniesieniu do stosowania stawki obniżonej na podstawie przepisów ustawy o VAT.

Jak wskazano, w ramach biletów z sauną Wnioskodawca zapewnia przede wszystkim wstęp do sauny (z możliwością skorzystania również z hali basenowej). Klient korzystający z sauny nie używa żadnych dodatkowych urządzeń, jak również nie korzysta z dodatkowych konsultacji trenera, co mogłoby świadczyć o innym charakterze usługi niż sam "wstęp". Oczywistym jest, że w saunie działają pewne urządzenia, które zapewniają jej funkcjonowanie (odpowiednie piece, czy urządzenia parujące), jednak nie można uznać, że klient bezpośrednio korzysta z tych urządzeń. Funkcjonują one nieprzerwanie w godzinach otwarcia sauny niezależnie od tego czy konkretny klient wejdzie do sauny.

Sytuację wstępu do sauny można porównać ze wstępem do kina, która nie budzi wątpliwości co do jej kwalifikacji jako "usługi wstępu". Klient, który idzie do kina obejrzeć film również korzysta z pewnych "urządzeń", takich jak projektor czy ekran, jednak nie wykorzystuje ich bezpośrednio sam, lecz działają one w związku z emisją filmu niezależnie od tego czy dany klient zakupi bilet do kina.

Analogiczna sytuacja występuje w przypadku korzystania z sauny, do której klienci Spółki wykupują bilety wstępu. W saunie klienci jedynie przebywają nie korzystając z żadnych urządzeń. Trudno byłoby za takie urządzenia uznać siedziska czy leżaki do wypoczynku. Również wstęp do kina, teatru czy na jakiekolwiek widowisko artystyczne wiąże się z korzystaniem z foteli czy krzeseł przeznaczonych dla widzów.

Biorąc pod uwagę brak korzystania przez klientów z urządzeń znajdujących się w saunie oraz przytoczoną przez Spółkę powyżej słownikową definicję "wstępu", który oznacza prawo wejścia gdzieś, w ocenie Spółki, zasadne jest stosowanie do sprzedaży biletów z sauną obniżonej stawki VAT.

Orzecznictwo sadów administracyjnych

Potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowi m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 889/12) dotyczący opodatkowania obniżoną stawką VAT karnetów wstępu na siłownię. W wyroku tym Sąd potwierdził, że wobec sprzedaży przez podatnika karnetów wstępu na siłownię (obejmujących także inne usługi, tj. sauna) pomimo udostępnionych w niej szeregu urządzeń, zastosowanie ma obniżona stawka VAT w wysokości 8%. W wyroku tym Sąd wskazał także, iż niedopuszczalne jest z perspektywy określenia stawki podatku dokonywanie podziału rekreacji na bierną i czynną. Zdaniem WSA, wstęp na imprezy sportowe, dyskoteki, parki rozrywki jest również rodzajem czynnego (aktywnego) uczestnictwa w imprezie na podstawie biletu wstępu. Tym samym nie jest uzasadnione odmienne kwalifikowanie wstępu na siłownię. A zatem zasadne jest opodatkowanie karty wstępu preferencyjną stawką VAT.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1050/12 wskazał, że dla dokonania prawidłowej wykładni poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT niezbędne jest nie tylko koncentrowanie się na językowych znaczeniach słowa "wstęp", ale również powiązanie go z określeniem "usługi związane z rekreacją". Sąd podkreślił także, iż "wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, ze "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom". Dlatego też, zdaniem sądu, "rekreacja (...), może być formą czynnego wypoczynku czy to na świeżym powietrzu, czy to na obiektach sportowych. W oparciu o powyższe zdaniem Sądu, "wstęp" przy pozostałych usługach rekreacyjnych (...) mieści się więc raczej w kategorii unijnej "korzystania z obiektów sportowych" czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń".

Reasumując, w ocenie Spółki, w przypadku biletów z sauną zastosowanie znajdzie obniżona stawka VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnianie sauny stanowi usługę pomocniczą do usługi głównej, jaka jest świadczenie usług związanych z działalnością obiektów sportowych - udostępnianie klientowi hali basenowej (PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych"). Usługa wstępu do sauny, jako element świadczenia złożonego, powinna zatem podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak usługa główna, co oznacza, że zastosowanie znajdzie tu 8% obniżona stawka VAT na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 179 ("Usługi związane z działalnością obiektów sportowych") załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Alternatywnie, w opinii Spółki, można również twierdzić, że usługa polegającą na zapewnieniu czasowego wstępu do sauny za dodatkowa opłata dla klientów, którzy wykupili bilet na basen, powinna podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 (Pozostałe usługi związane rekreacja - wyłącznie w zakresie wstępu) załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W tym zakresie zastosowanie znajdują argumenty przedstawione w uzasadnieniu Spółki do pytania 1.

Sauna jako usługa pomocnicza do udostępnienia hali basenowej

W opinii Wnioskodawcy, zasadniczym argumentem przemawiającym za stosowaniem obniżonej stawki VAT dla usług wstępu do sauny w sytuacji opisanej w pytaniu 2, jest potraktowanie usługi wstępu do sauny jako usługi pomocniczej do korzystania z basenu. Zatem, zdaniem Spółki, usługa ta powinna podlegać opodatkowaniu VAT według zasad właściwych dla usługi głównej - udostępniania hali basenowej, co oznacza, iż usługa wstępu do sauny powinna podlegać opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt w zw. z art. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jako "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" objęte grupowaniem PKWiU 93.11.10.0.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293), grupowanie PKWiU 93.11.10.0 Usługi związane z działalnością obiektów sportowych obejmuje usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp., usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni, usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych (wyjaśnienia do grupowania zamieszczone na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego, www.stat.gov.pl).

W świetle powyższego opisu grupowania PKWIU 93.11.10.0, udostępnianie przez Spółkę hali basenowej mieści się w tej kategorii usług, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu VAT w stawce obniżonej. Zdaniem Spółki, stawka ta będzie miała zastosowanie również do usług udostępniania sauny w sytuacji, gdy klient, który wykupił bilet czasowy na basen zdecyduje się na dodatkowy pobyt w saunie, za który wniesie dodatkową opłatę liczoną na bazie minut spędzonych w saunie. Sauna stanowi bowiem świadczenie pomocnicze do usługi podstawowej (udostępnienia hali basenowej) i dzieli jej traktowanie podatkowe (w szczególności stawkę VAT).

Koncepcją świadczeń złożonych w VAT

W myśl koncepcji tzw. świadczenia złożonego, wypracowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE), wszystkie świadczenia pomocnicze/dodatkowe wykonywane dla lepszego korzystania ze świadczenia głównego, powinny z perspektywy VAT stanowić jednolite świadczenie i "dzielić los" świadczenia głównego. Innymi słowy, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego (zasadniczego), jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia głównego (zasadniczego). W efekcie, transakcja stanowiąca jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia (obejmująca świadczenie główne oraz świadczenia komplementarne/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego), nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zaburzać funkcjonalności systemu podatku VAT.

W świetle bogatego orzecznictwa Trybunału (wyroki w sprawach: C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-41/04 Levob Verzekeringen BV, C-111/05 Aktiebolaget NN, C-308/96 i C-94/97 T.P. Magdett I R.M. Baldwin, C-572/07 RLRE Tellmer Property), należy wskazać, iż Trybunał przy ocenie, czy dane świadczenie ma charakter kompleksowy, kieruje się m.in. perspektywą odbiorcy świadczenia. Zdaniem Trybunału, stosując to kryterium należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter kompleksowy, jeżeli nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego kompleksowego świadczenia, a nie zespołu poszczególnych czynności.

W konsekwencji uznania grupy świadczeń za usługę kompleksową, zasady opodatkowania właściwe dla świadczenia głównego wyznaczają również sposób opodatkowania świadczeń pomocniczych. Jak wskazał Trybunał, za usługę pomocniczą należy uznać usługę, która nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi wiodącej.

Sauna jako usługa pomocnicza

W ocenie Spółki, z uwagi na fakt, że dostęp do sauny możliwy jest jedynie poprzez halę basenową, zaś zasadniczym celem klientów korzystających z usług Spółki jest wstęp na halę basenową (kupują oni bilet czasowy na basen), udostępnienie sauny stanowi usługę pomocniczą do usługi podstawowej, którą jest możliwość korzystania przez klienta z hali basenowej. W rezultacie, skorzystanie przez klientów z sauny jest nierozerwalnie połączone z korzystaniem przez nich z basenu. Usługą podstawową w tej sytuacji jest udostępnienie hali basenowej, sauna stanowi zaś element dodatkowy, który jest ściśle związany z usługą główną i ma wpłynąć na jej lepsze wykorzystanie - umożliwienie klientom skorzystania z sauny stanowi jedynie uzupełnienie usługi podstawowej, jaką jest udostępnienie hall basenowej. W tym przypadku klient z założenia planuje wejście na basen, natomiast może nawet nie decydować z góry czy będzie chciał skorzystać z sauny. Taka możliwość zwiększa jednak atrakcyjność biletu na basen, ponieważ wykupując wstęp na basen klient będzie mógł wejść do sauny. Stanowi to dodatkowy argument przemawiający za uznaniem wstępu do hali basenowej za usługę główną, a wstępu do sauny za usługę pomocniczą.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 14 października 2011 r. sygn. IPPP1-443-1098/11-2/AS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznał podatnikowi prawo do opodatkowania obniżoną stawką VAT 8% usługi udostępnienia kompleksu basenów oraz pomieszczeń odnowy biologicznej (w tym sauny) - jako usług związanych z działalnością obiektu sportowego w ramach jednego biletu. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał m.in.: "Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż usługi związane z udostępnieniem kompleksu basenów (basenu sportowego i rekreacyjnego) wraz z zamontowanymi urządzeniami rekreacyjnymi i sportowymi oraz pomieszczeniami odnowy biologicznej, na które Wnioskodawca oferuje jeden bilet wstępu, jako usługi związane z działalnością obiektu sportowego tj. pływalni wielozadaniowej, będą korzystały z preferencyjnej stawki VAT 8% na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania stawka VAT 8% usługi korzystania kompleksu wraz zamontowanymi urządzeniami rekreacyjnymi i sportowymi oraz pomieszczeniami odnowy biologicznej na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zawiązku z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy zostało uznane za prawidłowe"

Jak wskazano powyżej, klienci Spółki, którzy wykupili bilet czasowy na basem mogą skorzystać z sauny za dodatkową opłata naliczaną za każdą minutę spędzoną w saunie. W ocenie Wnioskodawcy, fakt odrębnego naliczania opłat za pobyt w saunie od opłat za pobyt na hali basenowej nie wyklucza możliwości uznania usług wstępu do sauny za usługę pomocniczą do usługi podstawowej, jaką jest udostępnianie hali basenowej. Przede wszystkim korzystanie z sauny odbywa się wyłącznie po wykupieniu wstępu na basen. Odrębne naliczanie opłat za korzystanie z sauny nie powoduje, że klient może zrezygnować z zakupu biletu wstępu na basen, decydując się wyłącznie na pobyt w saunie. Klient może natomiast skorzystać wyłącznie z basenu - wówczas nie ponosi dodatkowych opłat za saunę.

W przypadku opisanym w pytaniu 2 klient nie ma możliwości zakupienia wyłącznie pobytu w saunie płatnego za wykorzystane w tym celu minuty. Zatem usługa ta w przypadku Spółki nie może funkcjonować odrębnie od wstępu do hali basenowej, stanowiąc tym samym nierozerwalną ekonomicznie całość. Tym samym, zdaniem Spółki, zasadne jest uznanie, że nawet w sytuacji odrębnego naliczania opłat za pobyt w saunie, przedmiotem świadczenia Spółki są usługi związane z działalnością obiektów sportowych - hali basenowej, z możliwością dodatkowego skorzystania z pobytu na saunie. Dlatego też, w ocenie Spółki, w analizowanej sytuacji właściwe jest zastosowanie wobec usług udostępniania sauny takiej samej stawki VAT jak w przypadku usług wstępu na halę basenową opodatkowanych obniżoną stawką VAT w wysokości 8%. Tym samym, w opisanej sytuacji, postępowaniem prawidłowym będzie zastosowanie wobec dodatkowej opłaty za saunę obniżonej stawki VAT przewidzianej dla usług opisanych w poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienionych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych".

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym fakt odrębnego naliczania opłat za usługi pomocnicze nie wyklucza możliwości uznania ich jako elementu świadczenia kompleksowego, znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w odniesieniu do innych świadczeń kompleksowych (np. opłat za koszty eksploatacji uiszczanych przez najemców odrębnie od czynszu z tytułu usług najmu). Przykładowo w interpretacji z 21 marca 2012 r. sygn. IPPP2/443-1403/11-4/MM Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że refaktura mediów dokonywana osobno od faktury za usługi najmu świadczone przez wnioskodawcę stanowi element składowy usługi najmu i jako usługa pomocnicza powinna zostać objęta stawką VAT właściwą dla usługi podstawowej, którą jest usługa najmu. Na stanowisko prezentowane przez organ nie wpłynął fakt, że tzw. "media" były fakturowane osobno od usługi głównej. W ocenie organu, w sytuacji analizowanej w ww. interpretacji "przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę tzw. "mediów" należne wynajmującemu od najemcy stanowią część należności z tytułu usługi najmu (...) W konsekwencji usługi udostępniania mediów do lokali użytkowych świadczone przez Wnioskodawcę będą opodatkowane według stawki obowiązującej dla usługi głównej, tj. usługi najmu lokali użytkowych".

Tym samym, w opisanej sytuacji, podstawą do stosowania stawki 8% dla usług wstępu do sauny jest poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienionych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych".

Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu

Jak Spółka wskazała powyżej, w przypadku gdyby uznać, ze usługa polegająca na zapewnieniu czasowego wstępu do sauny za dodatkową opłatą dla klientów, którzy wykupili bilet na basen, nie stanowi elementu świadczenia złożonego, wówczas powinna podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 (Pozostałe usługi w zakresie wstępu) załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Należy bowiem uznać, że usługa ta ma taki sam charakter jak usługa opisana w opisie dotyczącym pytania 1, z tą różnicą, że klient nie kupuje biletu wstępu do sauny, lecz bilet na basen z opcją wejścia do kompleksu saun za dodatkową opłatą kalkulowaną w zależności od spędzonego tam czasu.

Zatem uzasadnienie stanowiska Spółki przedstawione w odniesieniu do pytania 1 ma również zastosowanie jako uzasadnienie stanowiska Spółki w przypadku pytania 2 dla zastosowania stawki obniżonej na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Niezależnie jednak od podstawy prawnej usługa polegająca na zapewnieniu czasowego wstępu do sauny za dodatkową opłatą dla klientów, którzy wykupili bilet na basen, powinna podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w kwestii dotyczącej stawki podatku VAT dla usług w ramach których Wnioskodawca sprzedaje bilet czasowy na basen wraz z dopłatą naliczoną dodatkowo za wstęp do sauny w części której Wnioskodawca twierdzi, że dla tych usług można zastosować stawkę obniżoną w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy,

* nieprawidłowe w kwestii dotyczącej stawki podatku VAT dla usług w ramach których Wnioskodawca sprzedaje bilet czasowy na basen wraz z dopłatą naliczoną dodatkowo za wstęp do sauny w części której Wnioskodawca twierdzi, że dla tych usług można zastosować stawkę obniżoną w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy,

* nieprawidłowe w kwestii dotyczącej stawki podatku VAT dla usług w ramach których Wnioskodawca sprzedaje bilet z sauną - PKWiU 96.04.10.0.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), która zastąpiła obowiązującą dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy zostały wykazane "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" - symbol PKWiU 93.11.10.0.

Przez obiekt sportowy rozumieć należy zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www.stat.gov.pl).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia.

Z przepisów ww. rozporządzenia wynika, iż w sekcji R mieszczą się "Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne".

W dziale 93 "usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją" mieszczącym się w sekcji R wymienione zostały:

93.1 Usługi związane ze sportem

* 93.11 Usługi związane z działalnością obiektów sportowych,

* 93.12 Usługi związane z działalnością klubów sportowych,

* 93.13 Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,

* 93.19 Pozostałe usługi związane ze sportem.

W dziale 96 "pozostałe usługi indywidualne", mieszczącym się w sekcji S, wymienione zostały - 96.0 Pozostałe usługi indywidualne obejmujące m.in. grupę 96.04 - usługi związane z poprawą kondycji fizycznej.

W tym miejscu należy podkreślić, iż grupowanie 96.04.10.0 (usługi związane z poprawą kondycji fizycznej), mieszczące się w grupie 96.04 obejmuje usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia.

Natomiast w poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy figurują "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2011 r. Nr 77/1), obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r., usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;

prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;

prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia wykonawczego).

Obecna linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa, akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech rodzajów wykładni: językowej, systemowej i funkcjonalnej. O ile wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, to jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, "w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)".

Ponadto, co należy przy tym podkreślić, wykładni winna być poddana cała jednostka redakcyjna danego tekstu prawnego (artykuł, paragraf, ustęp, punkt itp.), a nie tylko jej część czy fragment. Ustalenie bowiem normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie jego całości, jest błędem pars pro toto (patrz B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Oddk spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 62).

Dlatego, w procesie wykładni treści poz. 186 i 183 zał. nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną, i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku tj. "wyłącznie w zakresie wstępu" ma istotne, wręcz decydujące, znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie co do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" bądź "usługi związanej z rozrywką i rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową.

Gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług "pozostałe usługi związane z rekreacją" czy też "usługi związanej z rozrywką i rekreacją" w szerszym zakresie aniżeli sam "wstęp" to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 i 183 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług tylko "pozostałe usługi związane z rekreacją" bądź "usługi związanej z rozrywką i rekreacją", pomijając całkowicie określenie "wyłącznie w zakresie wstępu". Tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował do wielu rodzajów usług wymienionych w zał. nr 3 do tej ustawy; wskazać tu można chociażby poz. 179 ww. załącznika, w której wymienił "usługi związane z działalnością obiektów sportowych", obejmując tym samym wszystkie formy i kategorie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0.

Skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wstępu", nie określił również ani form ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś" co nie jest równoznaczne możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo).

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem kompleksu basenowego.

Spółka oferuje różnego rodzaju bilety wstępu, m.in.:

* bilet z sauną - PKWiU 96.04.10.0 "usługi związane z poprawą kondycji fizycznej",

Zatem odnosząc się do kwestii sprzedaży biletów z sauną, odwołując do orzeczenia WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, wskazać należy, że Sąd w tym wyroku, wskazał na brzmienie powoływanego powyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., jako aktu pomagającego w ustaleniu zakresu usług w zakresie "wstępu". WSA zaznaczył, iż pojęcia usług w zakresie wstępu, w kontekście rozpatrywanej normy prawnej wynikającej z treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich. W związku z powyższym, przenosząc tezy wyroku na grunt przedmiotowej sprawy, opłaty, na podstawie, których klient ma prawo do korzystania z pomieszczenia sauny i ewentualnie z basenu nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu". Poniesienie opłaty za skorzystanie z pomieszczeń sauny i basenu nie spowoduje, iż usługobiorca nabędzie jakiekolwiek "prawo wstępu". W zamian za wskazaną opłatę klient będzie miał prawo do skorzystania z pomieszczenia i urządzeń sauny i basenu. Zatem opłata za bilety z sauną nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie gdzieś, jak to ma miejsce m.in. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne korzystanie z pomieszczeń i znajdujących się tam urządzeń.

Odnosząc opisany we wniosku zaistniały stan faktyczny do przytoczonych przepisów prawa stwierdzić należy, że opłaty, na podstawie, których klient będzie miał prawo do korzystania z sauny i ewentualnie z basenu (bilet z sauną) nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu". Poniesienie opłaty za skorzystanie z sauny i ewentualnie basenu nie spowoduje, iż usługobiorca nabędzie jakiekolwiek "prawo wstępu". W zamian za wskazaną opłatę klient będzie miał jedynie prawo do skorzystania z pomieszczeń i urządzeń sauny i basenu. Zatem wstęp do sauny ewentualnie basenu nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie "gdzieś", jak to ma miejsce m.in. w przypadku kupienia biletu do kina. Na tak ścisłą wykładnię pojęcia "wstępu" wskazuje użycie, w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, słowa "wyłącznie", którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w przedmiotowej sprawie do "wstępu"). Opłata za bilet będzie upoważniała klienta do czynnego korzystania z urządzeń sauny i basenu nie może być uznana za opłatę za wstęp lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń. Dodatkowo należy wskazać, że powyższa opłata obejmuje zapewne nadzór nad zapewnieniem użytkownikom bezpieczeństwa.

A ponieważ w myśl przywołanych wyżej przepisów art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają, bez względu na symbol PKWiU, pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu, zatem wskazana we wniosku usługa korzystania z sauny (bilety z sauną) nie może korzystać z opodatkowania obniżoną do wysokości 8% stawką podatku, w oparciu o ww. regulację prawną.

Zatem usługi korzystania z sauny w ramach biletów z sauną opodatkowane są stawką VAT w wysokości 23%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, iż usługa wstępu do sauny wykupiona w ramach biletu z sauną podlega opodatkowaniu VAT według obniżonej stawki podatku wynosi 8% należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w kwestii usługi świadczonej w ramach biletów czasowych na basen wraz z dopłatą naliczoną dodatkowo za wstęp do sauny, która Wnioskodawca sklasyfikował do grupowania PKWiU 93.11.10.0 gdzie klient kupuje bilet czasowy na basen i następnie może się zdecydować na korzystanie z sauny za opłatą pobieraną przy wyjściu z obiektu należy podkreślić, iż postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

W wyroku z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1124/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, iż "w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik, jako wnioskodawca, "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny". Zdaniem Sądu ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego.

Na podmiocie oczekującym udzielenia interpretacji ciąży zatem obowiązek dokładnego i wnikliwego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, który należy rozumieć, jako pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, czyli każdego elementu zdarzenia, które zaszło lub zachodzi w rzeczywistości i składa się na określony stan rzeczy.

Ponadto organy podatkowe nie mogą samodzielnie dokonywać klasyfikacji usług i towarów. Nie czynią tego również w postępowaniu podatkowym. Powiązanie opodatkowania podatkiem od towarów i usług z klasyfikacją statystyczną usług (towarów) nie zmienia faktu, że w myśl przepisów o statystyce publicznej klasyfikacji tej dokonuje usługodawca (producent) oraz ewentualnie właściwy urząd statystyczny w wydawanych opiniach. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe oceniają dowody w postaci opinii klasyfikacyjnych właściwych organów statystycznych. Nie mogą natomiast podważyć klasyfikacji usług przyjętej przez podatnika na podstawie własnej (samodzielnie dokonanej) klasyfikacji tych usług"- wyrok WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 1935/08 z dnia 12 marca 2009 r.,

Zatem odnosząc się do powyższego wskazać należy, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania wyrobów i usług do odpowiednich grupowań statystycznych.

W konsekwencji, usługa świadczona w ramach biletów czasowych na basen wraz z dopłatą naliczoną dodatkowo za wstęp do sauny, którą Wnioskodawca sklasyfikował do grupowania PKWiU 93.11.10.0 korzysta ze stawki podatku VAT w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy.

Ponadto wskazać należy, że wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca usługa świadczona w ramach biletów czasowych na basen wraz z dopłatą naliczoną dodatkowo za wstęp do sauny nie może korzystać z obniżonej stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy o VAT, bowiem jak już wyżej wskazano z takiego zwolnienia mogą korzystać wyłącznie usługi w zakresie "wstępu".

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w kwestii dotyczącej stawki podatku VAT dla usług w ramach których Wnioskodawca sprzedaje bilet czasowy na basen wraz z dopłatą naliczoną dodatkowo za wstęp do sauny należało uznać za:

* prawidłowe w części w której twierdzi, że dla tych usług można zastosować stawkę obniżoną w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy,

* nieprawidłowe w części w której twierdzi, że dla tych usług można zastosować obniżoną stawkę na podstawie 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w kwestii dotyczącej stawki podatku VAT dla usług w ramach których Wnioskodawca sprzedaje bilet z sauną - PKWiU 96.04.10.0 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych w treści uzasadnienia wyroków polskich sądów administracyjnych zauważyć należy, iż przytoczone orzeczenia tut. Organ potraktował jako element argumentacji Wnioskodawcy, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Ponadto należy jednak podkreślić, iż linia orzecznicza nie jest jednolita w tym zakresie, na co wskazuje chociażby powołany w interpretacji wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11.

Należy jednocześnie podkreślić, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania świadczonych przez niego usług według PKWiU. Tut. organ nie jest bowiem właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług według PKWiU, gdyż jak to już wcześniej wskazano, zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje m.in. swoje usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Tak więc to Wnioskodawcę obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych przez niego usług, a w razie wątpliwości Wnioskodawca może w tym zakresie zwrócić się do Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl