IBPP2/443-595/12/IK - VAT w zakresie potwierdzenia treści noty korygującej dotyczącej całkowitej zmiany numeru rejestracyjnego pojazdu oraz całkowitej zmiany nabywcy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2012 r. (data wpływu 18 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie potwierdzenia treści noty korygującej dotyczącej całkowitej zmiany numeru rejestracyjnego pojazdu oraz całkowitej zmiany nabywcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie potwierdzenia treści noty korygującej dotyczącej całkowitej zmiany numeru rejestracyjnego pojazdu oraz całkowitej zmiany nabywcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej Spółka) w ramach prowadzonej działalności dokonuje czynności sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług) w tym sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw na terenie Polski. W przypadku gdy nabywca paliwa lub innego towaru lub usługi (np. usługi myjni) żąda wystawienia faktury, transakcja sprzedaży udokumentowana jest fakturą VAT, którą to fakturę otrzymuje nabywca. Uwzględniając przepisy w sprawie wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż paliwa wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, Wnioskodawca zamieszcza na fakturze numer rejestracyjny tego samochodu w przypadku sprzedaży paliwa tak wlewanego.

Po dokonaniu sprzedaży nabywca przesyła Wnioskodawcy "Notę korygującą", w której korygowany jest numer samochodu zamieszczony na fakturze, do której odnosi się nota korygująca. Zaznaczyć należy, że numer właściwy podany przez nabywcę na nocie korygującej różni się znacząco od numeru podanego w fakturze i różnica ta nie wynika tylko z pomyłki w jednym czy dwóch znakach tworzących numer rejestracyjny (nie jest to pomyłka tzw. literówka).

Bywają też przypadki, że "Notę korygującą" przesyła podmiot, który nie był adresatem wystawionej faktury VAT. W takim przypadku korekcie podlega nazwa nabywcy. Nazwa nabywcy ujawniona na nocie korygującej w stosunku do nazwy nabywcy wpisanej na fakturze VAT jest zupełnie odmienna (nie jest to pomyłka natury technicznej bądź pisownianej, np. brak umieszczenia na fakturze dopisku sp. z o.o. lub korekta - zamiast sp. z o.o. winno być S.A).

Otrzymane noty korygujące przesłane Wnioskodawcy łączą też elementy opisane w dwóch poprzednich akapitach czyli korygują numer rejestracyjny w sposób opisany uprzednio jak też korygują nazwę nabywcy.

Noty korygujące przesyłane są do Wnioskodawcy w dwóch egzemplarzach przy czym wystawca noty korygującej zwraca się do Wnioskodawcy o podpisanie (akceptacje noty) i przesłanie jednego egzemplarza do wystawcy noty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca w tak przedstawionym stanie faktycznym może dokonać podpisania (akceptacji) noty korygującej.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie podatku od towarów i usług, obowiązek wystawienia faktury wynika z art. 106 ust. 1 ustawy VAT. Z przepisu tego wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). Stosownie do zapisu § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają, faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VA T".

W § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia, szczegółowo określono elementy, które winne być umieszczone na fakturze a to:

W ust. 5 przedmiotowego § 5 rozporządzenia stwierdzono, że "Faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu."

Spółka wystawiając fakturę VAT dokumentującą sprzedaż towarów lub świadczenie usług nie ma obowiązku każdorazowego weryfikowania statusu oraz danych swoich klientów, to oni bowiem powinni podać dane wymagane dla wystawienia faktury określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia odnośnie danych nabywcy. Numer rejestracyjny samochodu do którego wlewane jest paliwo, co do zasady, też podawany jest przez nabywcę gdyż osoba wystawiająca fakturę w chwili jej wystawienia może nie mieć możliwości odczytania tego numeru z tablic rejestracyjnych samochodu.

W § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. sformułowano zasadę, że nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Jednocześnie w ust. 2 i 4 przedmiotowego § 15 określono, że nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią przy czym jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej.

Powyższe przepisy § 15 pozwalają nabywcy do korygowania treści faktury wystawionej przez sprzedawcę przy czym zastrzeżono, że korekta ta nie może dotyczyć danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12 co równoznaczne jest ze stwierdzeniem że mogą dotyczyć danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 w części dotyczącej nabywcy jak też określonych w § 5 ust. 5. Zważyć należy że przepis § 15 ust. 1 daje możliwość wystawienia noty korygującej nabywcy towaru lub usługi a nie podmiotowi który figuruje na fakturze jako nabywca towaru.

Zdaniem Spółki taka konstrukcja przepisu daje uprawnienie "nabywcy towaru lub usługi" do wystawienia noty korygującej i to nie tylko przy korygowaniu drobnych błędów, które mogą wystąpić na fakturze ale też do zmiany stron transakcji ujawnionych na fakturze a tym bardziej do zmiany numeru rejestracyjnego samochodu umieszczonego na fakturze. Uwzględniając, że wystawca noty korygującej jest nabywcą towaru lub usługi, Spółka otrzymując przedmiotową notę korygującą (w dwóch egzemplarzach) może dokonać potwierdzenia tej noty korygującej (poprzez jej podpis) odsyłając jeden egzemplarz do wystawcy noty będącym nabywcą towaru. W takim przypadku Spółka nie ma możliwości sprawdzenia poprawności wystawionej noty korygującej i właściwie dokonuje wyłącznie czynności technicznej podpisując i odsyłając egzemplarz do wystawcy noty.

Reasumując, Spółka otrzymując notę korygującą, korygującą (zmieniającą) nabywcę lub też numer rejestracyjny samochodu, do którego wlano paliwo może dokonać akceptacji takiej noty poprzez jej podpis i odesłanie jednego egzemplarza do wystawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 106 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury (art. 106 ust. 4 ustawy o VAT).

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Jak stanowi § 5 ust. 1 przywołanego powyżej rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Zgodnie z § 5 ust. 5 ww. rozporządzenia, faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Ze względu na zdarzające się w praktyce pomyłki przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, ustawodawca przewidział dwie procedury korygowania błędów w fakturach VAT, tj.:

* § 13 i § 14 rozporządzenia określają przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej,

* § 15 rozporządzenia określa przypadki, w których możliwe jest wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Na mocy § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Według § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" (§ 13 ust. 8 rozporządzenia).

Natomiast w świetle § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z brzmieniem § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Z przepisu § 14 ust. 3 rozporządzenia wynika, iż faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Z przywołanych uregulowań wynika, iż celem ich wystawienia, jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Natomiast z § 15 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, wynika, że nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią.

Zgodnie z § 15 ust. 3 tego rozporządzenia, nota korygująca powinna zawierać co najmniej:

W myśl § 15 ust. 4, jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej.

Zgodnie z § 15 ust. 5 noty korygujące powinny zawierać wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA".

Zaznaczyć należy, iż na mocy ww. uregulowań nota korygująca jest dokumentem, do wystawienia którego uprawniony jest nabywca towaru lub usługi, który prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku, gdy korekty faktury dokonuje jej wystawca, zobowiązany jest on wystawić fakturę korygującą.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że konieczne jest, aby faktury VAT, jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierały nazwy określające strony transakcji, ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej. Podkreślić należy, że prawidłowe oznaczenie tych treści faktury VAT jest bardzo istotne, bowiem posługiwanie się błędnie wystawioną fakturą rodzi określone konsekwencje prawno-podatkowe.

W praktyce, przy dokumentowaniu obrotu gospodarczego przez podatników podatku od towarów i usług, zdarzają się pomyłki. W celu ich korekty ustawodawca przewidział dokumenty faktur korygujących oraz not korygujących.

Z ww. przepisów wynika, że dopuszczalne jest korygowanie "pomyłek (...) w jakiejkolwiek pozycji faktury". Jednocześnie nie dokonano żadnych zastrzeżeń, co do charakteru tych pomyłek. Mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

Za interpretacją taką przemawia również wykładnia językowa analizowanego przepisu. Wyraz "pomyłka" oznacza nieświadome odejście od jakiś zasad, reguł, błędne rozpoznanie sytuacji, nieudane posunięcie, niewłaściwa ocena kogoś lub czegoś itp.

Zwrócić należy uwagę także na sformułowanie: "jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą", które oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym. Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż w tym trybie mogą być prostowane jedynie pomyłki dotyczące tego konkretnego podatnika. W sytuacji, gdy nabywca otrzyma fakturę zawierającą błędy tylko w niektórych elementach nazwy, wówczas może, je skorygować notą korygującą.

Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona, co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące jakiejkolwiek pozycji powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi.

Jednocześnie należy stwierdzić, iż nie można poprzez wystawienie noty korygującej zmieniać podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku bowiem, gdy błędne są wszystkie dane nabywcy towaru lub usługi wskazane na fakturze, wówczas nie jest dopuszczalne jej korygowanie przez nabywcę notą korygującą. Faktura wystawiona na innego podatnika dokumentuje czynności, które faktycznie nie zostały wykonane.

Analogicznie przedstawia się sytuacja w przypadku wystawienia przez nabywcę noty korygującej dotyczącej korekty numeru rejestracyjnego samochodu, gdy numer ten różni się znacząco od numeru podanego na fakturze (nie jest to tzw. literówka).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca sprzedaje paliwo. Po dokonaniu sprzedaży nabywca przesyła Wnioskodawcy "Notę korygującą", w której korygowany jest numer samochodu zamieszczony na fakturze, do której odnosi się nota korygująca. Zaznaczyć należy, że numer właściwy podany przez nabywcę na nocie korygującej różni się znacząco od numeru podanego w fakturze i różnica ta nie wynika tylko z pomyłki w jednym czy dwóch znakach tworzących numer rejestracyjny (nie jest to pomyłka tzw. literówka).

Bywają też przypadki, że "Notę korygującą" przesyła podmiot, który nie był adresatem wystawionej faktury VAT. W takim przypadku korekcie podlega nazwa nabywcy. Nazwa nabywcy ujawniona na nocie korygującej w stosunku do nazwy nabywcy wpisanej na fakturze VAT jest zupełnie odmienna (nie jest to pomyłka natury technicznej bądź pisownianej, np. brak umieszczenia na fakturze dopisku sp. z o.o. lub korekta - zamiast sp. z o.o. winno być S.A).

Otrzymane noty korygujące przesłane Wnioskodawcy łączą też elementy opisane w dwóch poprzednich akapitach czyli korygują numer rejestracyjny w sposób opisany uprzednio jak też korygują nazwę nabywcy.

Noty korygujące przesyłane są do Wnioskodawcy w dwóch egzemplarzach przy czym wystawca noty korygującej zwraca się do Wnioskodawcy o podpisanie (akceptacje noty) i przesłanie jednego egzemplarza do wystawcy noty.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż nie można poprzez wystawienie noty korygującej zmieniać podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku bowiem, gdy błędne są wszystkie dane nabywcy towaru lub usługi wskazane na fakturze, wówczas nie jest dopuszczalne jej korygowanie przez nabywcę notą korygującą. Faktura wystawiona na innego podatnika dokumentuje czynności, które faktycznie nie zostały wykonane.

Zatem nie jest dopuszczalna sytuacja, w której nabywca koryguje fakturę VAT poprzez wystawienie noty korygującej dokonując zmiany podmiotu umowy, a następnie przekazuje ją Stronie do akceptacji. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie może wyrazić zgody na przyjęcie noty korygującej zmieniającej wszystkie dane dotyczące nabywcy, tj. imię i nazwisko oraz adres, na wniosek nabywcy usługi.

Podobnie jest w sytuacji, w której nabywca paliwa koryguje fakturę VAT poprzez wystawienie noty korygującej dokonującej całkowitej zmiany numeru rejestracyjnego samochodu. Faktura dokumentująca sprzedaż paliwa do samochodu powinna zawierać numer rejestracyjny tego samochodu, co winno odzwierciedlać stan odpowiadający rzeczywistości. W przypadku więc, gdy Wnioskodawca otrzymuje do potwierdzenia od nabywcy (a niejednokrotnie jest to podmiot inny niż wskazany na fakturze) notę korygującą, która koryguje numer rejestracyjny samochodu w sposób znaczący, a Wnioskodawca nie dysponuje żadnymi dokumentami (dowodami) potwierdzającymi, iż paliwo zostało wlane do wskazanego przez wystawcę noty korygującej samochodu, nie powinien potwierdzać otrzymanej noty korygującej, bowiem nie można wtedy ustalić czy stan ten odpowiada sytuacji, która faktycznie zaistniała.

Zatem stwierdzić należy, że ani całkowitej zmiany numeru rejestracyjnego widniejącego na fakturze, czy też zmiany nabywcy widniejącego na fakturze, nie można uznać za pomyłki, o których mowa w § 15 ust. 1 rozporządzenia, w związku z tym w opisanych sytuacjach Wnioskodawca nie powinien potwierdzać treści tych not korygujących.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.