IBPP2/443-593/14/JJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki VAT obowiązującej w chwili ustanawiania prawa wieczystego użytkowania gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki VAT obowiązującej w chwili ustanawiania prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego oddaje grunty w użytkowanie wieczyste. Oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oraz w ustawie z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 234 kodeksu cywilnego, do oddania gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Stosownie do art. 238 kodeksu cywilnego, wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

W związku ze zbyciem nieruchomości lub lokalu, dla którego ustanawiana jest odrębna własność z mocy prawa na kolejnego nabywcę przechodzą prawa i obowiązki, w tym zobowiązanie do ponoszenia opłat rocznych za wieczyste użytkowanie gruntu. Oświadczenie nabywcy dotyczące obowiązku ponoszenia ww. opłaty zawarte jest w akcie notarialnych.

W przypadku Gminy prawo wieczystego użytkowania gruntu przechodzi na nabywców nieruchomości budynkowej posadowionych na ww. gruncie. Nabycie nieruchomości budynkowej lub ustanowienie odrębnego prawa do lokalu w takiej nieruchomości nastąpiło w drodze aktów notarialnych w roku (np. 2010), w którym obowiązywała inna niż obecnie obowiązująca stawka podatku VAT.

W przykładowym akcie notarialnym nabywca lokalu zobowiązał się do ponoszenia, bez wezwania, opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie gruntu, wysokości określonej w akcie powiększonej o wskazaną w nim konkretną wysokość stawki VAT.

Artykuł 71 ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2010.102.651 j.t.) stanowi, że opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości, co do wysokości stawki VAT, którą winien stosować do bieżącej opłaty rocznej za ustanowione prawo wieczystego użytkowania gruntu w stanie prawnym w którym obowiązywała inna niż w obecnym stanie prawnym stawka podatku VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że ustanowienie prawa wieczystego użytkowania miało miejsce od maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatnik ma prawo do stosowania stawki VAT obowiązującej w chwili ustanawiania prawa wieczystego użytkowania gruntu, która jest lub będzie niższa lub wyższa od obowiązującej w chwili wystawienia faktury VAT dokumentującej bieżącą na dany rok roczną opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnik ma prawo do zastosowania stawki VAT, obowiązującej w chwili ustanowienia lub przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu (przed zmianą stawki VAT), w stosunku do rocznych opłat należnych za następne lata (np. począwszy od 2011 r.), w których obowiązują odmienne niż w chwili wykonania czynności stawki VAT.

Zgodnie, bowiem z art. 41 ust. 14a ustawy o VAT: "W przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania."

Ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu lub przeniesienie tego prawa na następcę prawnego jest czynnością jednorazową, dokumentowaną aktem notarialnym, wykonaną w chwili ustanowienia tego prawa. Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym (podmiotowym) względnie trwałym, terminowym i odpłatnym. Poprzez ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, właściciel nieruchomości gruntowej nie traci jej własności, natomiast użytkownik wieczysty uzyskuje do gruntu w miarę trwale prawo do korzystania z nieruchomości, które jest prawem zbywalnym i dziedzicznym. Wobec powyższego pomimo, że obowiązek podatkowy z tytułu rocznej opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu powstaje już w okresie obowiązywania zmienionych stawek VAT, to na podstawie art. 41 ust. 14a ustawy o VAT podatnik ma prawo do zastosowania stawki obowiązującej w chwili wykonania czynności ustanowienia prawa wieczystego gruntu.

Na przykład, jeśli ustanowienie nastąpiło w roku 2010, a opłata roczna dotyczy lat następnych, czyli 2011-2013, wówczas podatnik zastosuje stawkę 22% VAT a nie stawkę obowiązującą na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. 23%. Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów wydane przez upoważnionych Dyrektorów:

1. Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2011 r., nr ILPP1/443-31/11-2/BD;

2. Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2011 r., nr IPPP3/443-1269/10-2/KB;

3. Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 stycznia 2012 r., nr IPTPP1/443-870/11 -5/RG.

Ponadto, oparcie stanowiska podatnika znajdujemy w uzasadnieniu do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/06 z dnia 8 stycznia 2007 r. oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I SA/Wr 1603/11 z dnia 4 stycznia 2012 r.

Podatnik oświadcza, iż w zakresie objętym wnioskiem nie jest prowadzone wobec niego postępowanie podatkowe ani kontrola podatkowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu - art. 19 ust. 16b ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W ramach dokonanej ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 z późn. zm.) nowelizacji obwiązującej obecnie ustawy o VAT, skutkującej m.in. okresowym podwyższeniem obowiązujących stawek VAT, przewidziano przepisy przejściowe regulujące w sposób jednoznaczny zasady stosowania podwyższonych okresowo stawek VAT w zależności od rodzaju czynności podlegających opodatkowaniu oraz terminu ich wykonania. Stosowne uregulowania zawarte zostały w znowelizowanym art. 41 ww. ustawy o VAT poprzez dodanie nowych ust. 14a-14h.

Stosownie do treści art. 41 ust. 14a ustawy o VAT, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Należy zatem rozstrzygnąć w pierwszej kolejności, czy w przedmiotowej sprawie doszło do wykonania czynności i w jakiej dacie.

Wskazać należy, że prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zwanej dalej k.c. oraz w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 518 z późn. zm.).

Jak wynika z art. 232 § 1 k.c., grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym. Jak wynika z § 2 powołanego przepisu, w wypadkach przewidzianych w przepisach szczególnych przedmiotem użytkowania wieczystego mogą być także inne grunty Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków.

Zgodnie z art. 234 k.c., do oddania gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

Stosownie do art. 238 k.c., wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

Stosownie do art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Jak wynika z art. 71 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

W myśl art. 71 ust. 2 cytowanego przepisu, pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Z zapisu art. 71 ust. 3 wynika natomiast, że pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4.

Opłaty roczne - w oparciu o art. 71 ust. 4 cyt. ustawy - wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną. Ustawodawca przewidział w tym zakresie, dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłatę roczną. Ostatnią z płatności, tj. opłaty roczne, wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego w terminie do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku użytkowania wieczystego właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada zatem we władaniu rzecz cudzą. Jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. Wykonanie więc tego świadczenia w całości następuje z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

W związku z powyższym w ustawie o podatku od towarów i usług oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste potraktowano jak dostawę towarów.

Jak już bowiem wcześniej wspomniano w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, jako dostawę towaru uznano właśnie oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Zatem, wykonanie dostawy następuje z chwilą wydania użytkownikowi wieczystemu, który od tej chwili dysponuje gruntem jak właściciel. W momencie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste spełniona zatem zostaje przesłanka do uznania tej czynności za dostawę towaru określoną w art. 7 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego oddaje grunty w użytkowanie wieczyste. W przypadku Gminy prawo wieczystego użytkowania gruntu przechodzi na nabywców nieruchomości budynkowej posadowionych na ww. gruncie. Nabycie nieruchomości budynkowej lub ustanowienie odrębnego prawa do lokalu w takiej nieruchomości nastąpiło w drodze aktów notarialnych w roku (np. 2010), w którym obowiązywała inna niż obecnie obowiązująca stawka podatku VAT. W przykładowym akcie notarialnym nabywca lokalu zobowiązał się do ponoszenia, bez wezwania, opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie gruntu, wysokości określonej w akcie powiększonej o wskazaną w nim konkretną wysokość stawki VAT. Wnioskodawca wskazał, że ustanowienie prawa wieczystego użytkowania miało miejsce od maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości, co do wysokości stawki VAT, którą powinien stosować do bieżącej opłaty rocznej za ustanowione prawo wieczystego użytkowania gruntu w stanie prawnym, w którym obowiązywała inna niż w obecnym stanie prawnym stawka podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż Gmina ustanawiając prawo wieczystego użytkowania gruntu w okresie od maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. wykonała w całości czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług przed dniem zmiany stawki podatku od towarów i usług (z 22% na 23%), tj. przed dniem 1 stycznia 2011 r. Oznacza to, iż wnoszone od dnia 1 stycznia 2011 r. opłaty roczne z tytułu tego użytkowania - wobec wypełnienia dyspozycji art. 41 ust. 14a ustawy o VAT - podlegają opodatkowaniu według stawki podatku obowiązującej dla czynności w momencie jej wykonania, czyli w wysokości 22%.

Reasumując, w niniejszej sprawie, należne opłaty roczne dotyczące prawa użytkowania wieczystego gruntu ustanowionego do dnia 31 grudnia 2010 r., a wymagalne po dniu 1 stycznia 2011 r., winny być, na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 41 ust. 14a ustawy o VAT, opodatkowane stawką 22%.

W świetle powyższych ustaleń stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.