IBPP2/443-57/13/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2013 r. (data wpływu 16 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wykup samochodu ciężarowego będącego przedmiotem leasingu - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wykup samochodu ciężarowego będącego przedmiotem leasingu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 kwietnia 2013 r., (data wpływu 16 kwietnia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 8 kwietnia 2013 r., znak: IBPP2/443-57/13/AB.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

W dniu 31 sierpnia 2010 r. Wnioskodawca zawarł na 24 miesiące, umowę leasingu operacyjnego, nowego samochodu ciężarowego Mercedes-Benz.... Pojazd posiada homologację ciężarową podrodzaju...-wielozadaniowy i dopuszczalną ładowność 600 kg. Po dniu 31 sierpnia 2010 r. nie były w umowie dokonywane żadne zmiany. Wnioskodawca w 2010 r. odliczył w pełnej wysokości podatek VAT z faktury dokumentującej wstępną ratę leasingową oraz 4 faktur dokumentujących miesięczne raty leasingowe. Dnia 10 stycznia 2011 r. Wnioskodawca przedłożył umowę leasingu, terminarz płatności z umowy leasingu, aneks oraz ogólne warunki umowy finansowania operacyjnego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, co zostało potwierdzone pieczęcią Urzędu oraz imienną pieczątką przyjmującego pracownika Urzędu oraz opatrzone datą. W latach 2011 oraz 2012 Wnioskodawca odliczył w całości podatek naliczony z 20 faktur dokumentujących miesięczne raty leasingowe. W dniu 16 sierpnia 2012 r. została wystawiona faktura VAT nr..., dokumentująca ostatnią płatność, która w terminarzu płatności z umowy leasingu operacyjnego, została określona jako "wartość wykupu", a na fakturze jako "cena przedmiotu". Faktura ta stanowiła przeniesienie własności pojazdu na wnioskodawcę. Wnioskodawca również i z tej faktury odliczył podatek VAT w całości. Pojazd nie posiada dodatkowego badania technicznego, o którym mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dn. 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż przez cały okres trwania umowy leasingowej aż do nadal, pozostaje czynnym podatnikiem podatku VAT: wykupiony z leasingu samochód jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca zasadnie odliczył cały podatek naliczony z faktury VAT nr 1714/ZA/2012 z dnia 16 sierpnia 2012 r. dokumentującej wykup pojazdu z leasingu i stanowiącej ostatnią płatność wynikającą z umowy leasingu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadnie odliczył on cały podatek naliczony z faktury dokumentującej wartość wykupu pojazdu z leasingu operacyjnego. Art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dn. 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), jako przepis przejściowy, pozostawia prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień 31 grudnia 2010 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy. Wymieniony art. 6 określa także dodatkowe warunki konieczne do skorzystania z powyższego uprawnienia. Ma ono zastosowanie w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2011 r., bez uwzględniania zmian tej umowy po dniu 31 grudnia 2010 r. oraz pod warunkiem, że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r. Na skutek wyroku ETS z dn. 22 grudnia 2008 r. nr C-414/07 w sprawie Magoora Sp. z o.o. przywrócone zostało ograniczenie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od nabycia (leasingu) samochodów, w brzmieniu zgodnym z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50). Artykuł ten wyłączał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia (leasingu) samochodów osobowych o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Ponieważ przedmiotowy pojazd posiada homologację ciężarową oraz dopuszczalną ładowność 600 kg, na dzień 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od płatności wynikających z umowy leasingowej.

Ponieważ w dniu 10 stycznia 2011 r. umowa lesingowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym, a po dniu 31 grudnia 2010 r. nie dokonano żadnych zmian tej umowy, wnioskodawca spełnił wszystkie przesłanki zawarte w art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dn. 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) i w związku z tym, przysługiwało mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z umowy leasingowej również po dniu 31 grudnia 2010 r.

Artykuł 6 ust. 1 ustawy z dn. 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) określa, że ograniczenia odliczenia podatku naliczonego nie stosuje się "do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu łub innej umowy o podobnym charakterze," w odniesieniu do "podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy". Aby stwierdzić czy dana płatność wynika z umowy leasingowej, trzeba poddać analizie treść tej umowy. Przedmiotowa umowa leasingowa z dnia 31 sierpnia 2010 r. została zawarta na 24 miesiące, a więc zgodnie z § 16 ust. 1 ogólnych warunków umowy finansowania operacyjnego, zakończyła się w dniu 31 sierpnia 2012 r. Faktura nr... została wystawiona dnia 16 sierpnia 2012 r., czyli w okresie trwania umowy. Zgodnie z treścią umowy "Korzystający uiszcza wszelkie płatności wynikające z niniejszej umowy leasingowej na podstawie faktur wystawionych przez Finansującego, w terminach ustalonych w umowie i określonych w Terminarzu Płatności". Ostatnią pozycję Terminarza Płatności stanowi wartość wykupu określona na kwotę 50163,93 zł. Faktura nr... ma wartość netto 50163,93 zł, a więc zgodną z ostatnią pozycją Terminarza Płatności umowy leasingowej. Paragraf 16 ust. 1 ogólnych warunków umowy finansowania operacyjnego stanowi: "W dniu zakończenia umowy LB jest zobowiązany do zakupienia Pojazdu za ustaloną we wniosku wartość końcową", a więc płatność do której odnosi się faktura nr 1714/ZA/2012 jest zgodnie z umową - obligatoryjna.

Ponieważ płatność udokumentowana fakturą nr... powstała w okresie trwania umowy leasingowej, została z góry określona w umowie, jej wartość jest zgodna z Terminarzem Płatności oraz jest obligatoryjna, bez wątpienia stanowi płatność wynikającą z umowy leasingowej i ma w stosunku do niej zastosowanie art. 6 ust. 1 ustawy z dn. 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652). Wnioskodawcy więc przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktury nr 1714/ZA/2012.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie mając bezwarunkowego charakteru, przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien dotyczyć zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi, realizowanymi przez podatnika.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Należy zauważyć, iż w art. 88 tej ustawy wskazane zostały sytuacje, w przypadku wystąpienia których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą nowelizującą, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei ust. 2 tegoż artykułu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, spełnienie wymagań samochodowych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W przypadku, gdy w pojeździe, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 3, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonał jego odliczenia (art. 3 ust. 4 ustawy nowelizującej).

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Z brzemienia ww. przepisu wynika, iż kwotę podatku naliczonego stanowi nie cały wykazany na fakturze podatek od należnego czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, lecz tylko 60% tego podatku i tylko w ramach limitu wynoszącego 6.000 zł na jeden użytkowany samochód, obowiązującego w całym okresie użytkowania samochodu. Ograniczenie dotyczy każdej należności, która wynika z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze i obejmuje wszystkie opłaty składające się na wynagrodzenie wydzierżawiającego (leasingodawcy) z tytułu oddania dzierżawcy (leasingobiorcy) do użytkowania samochodu osobowego lub innego pojazdu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w dniu 31 sierpnia 2010 r. Wnioskodawca zawarł na 24 miesiące, umowę leasingu operacyjnego, nowego samochodu ciężarowego Mercedes-Benz.... Pojazd posiada homologację ciężarową podrodzaju...-wielozadaniowy i dopuszczalną ładowność 600 kg. Po dniu 31 sierpnia 2010 r. nie były w umowie dokonywane żadne zmiany. Wnioskodawca w 2010 r. odliczył w pełnej wysokości podatek VAT z faktury dokumentującej wstępną ratę leasingową oraz 4 faktur dokumentujących miesięczne raty leasingowe. Dnia 10 stycznia 2011 r. Wnioskodawca przedłożył umowę leasingu, terminarz płatności z umowy leasingu, aneks oraz ogólne warunki umowy finansowania operacyjnego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, co zostało potwierdzone pieczęcią Urzędu oraz imienną pieczątką przyjmującego pracownika Urzędu oraz opatrzone datą. W latach 2011 oraz 2012 Wnioskodawca odliczył w całości podatek naliczony z 20 faktur dokumentujących miesięczne raty leasingowe. W dniu 16 sierpnia 2012 r. została wystawiona faktura VAT nr... dokumentująca ostatnią płatność, która w terminarzu płatności z umowy leasingu operacyjnego, została określona jako "wartość wykupu", a na fakturze jako "cena przedmiotu". Faktura ta stanowiła przeniesienie własności pojazdu na wnioskodawcę. Wnioskodawca również i z tej faktury odliczył podatek VAT w całości. Pojazd nie posiada dodatkowego badania technicznego, o którym mowa w art. 3 ust. 3 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Przez cały okres trwania umowy leasingowej aż do nadal, pozostaje czynnym podatnikiem podatku VAT. Wykupiony z leasingu samochód jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tak więc, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia całej kwoty podatku VAT z faktury dokumentującej wykup przedmiotowego samochodu ciężarowego używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego wskazać należy, że umowa leasingu operacyjnego jest umową, na podstawie której leasingobiorca nabywa jedynie prawo do korzystania z przedmiotu leasingu, a formą wynagrodzenia za powyższą usługę jest czynsz. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług leasing operacyjny jest usługą. Po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy leasingu operacyjnego - jednym z wariantów jest nabycie przedmiotu umowy przez leasingobiorcę. Opcja wykupu samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego jest uprawnieniem, z którego leasingobiorca może skorzystać, ale nie musi. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że wykup przedmiotu leasingu jest odrębną czynnością - dostawą towaru - nie związaną z samą umową leasingu.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącą pełną kwotę podatku określonego w fakturze dokumentującej wartość wykupu pojazdu z operacyjnego. Pojazd, jak wskazano we wniosku nie posiada dodatkowego badania technicznego o którym mowa w art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej tj. nie posiada on zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów, zawierającego adnotację o spełnieniu wymogów zawartych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, iż w sytuacji wykupu przez Wnioskodawcę przedmiotowego samochodu ciężarowego, stosownie do ww. art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku należnego, wynikającej z faktury dokumentującej wykup przedmiotu leasingu jednakże nie więcej niż 6.000 zł.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zwrócić również uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.