IBPP2/443-566/13/RSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 19 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe - w zakresie ustalenia czy dla świadczeń dostawy gazu, jego transportu i najmu butli wspólne będą miejsce i stawka opodatkowania oraz

* nieprawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 Ustawy VAT.

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* ustalenia czy dla świadczeń dostawy gazu, jego transportu i najmu butli wspólne będą miejsce i stawka opodatkowania oraz

* momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 Ustawy VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) w ramach prowadzonej działalności zajmuje się m.in. dostawą na terytorium Polski gazu w butlach.

W związku ze sprzedażą gazu, Spółka świadczy również usługi dodatkowe, np.:

* transportu butli z gazem do klientów (wraz z opłatami V. oraz A.),

* najmu butli, w których znajduje się gaz.

Część nabywców gazu w butlach to przedsiębiorcy nieposiadający siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Niezależnie od tych okoliczności, dostawy gazu na rzecz tych nabywców zgodnie z przepisami Ustawy VAT podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Spółka dokonuje rozliczeń dostaw gazów wraz z transportem i usługą wynajmu butli zgodnie z koncepcją tzw. "świadczeń złożonych" ("świadczeń kompleksowych"), tj. Spółka traktuje usługi transportu i wynajmu butli jako usługi pomocnicze do świadczenia głównego - dostawy gazów na terytorium kraju i wraz z nią opodatkowuje je VAT w Polsce według stawki właściwej dla dostaw gazów. Spółka wychodzi bowiem z założenia, że skoro dostawa towaru (gazu) jest dostawą lokalną (opodatkowaną polskim VAT) to tym samym usługi dodatkowe służące lepszemu wykorzystaniu podstawowej dostawy gazu są również opodatkowane w Polsce niezależnie od tego czy kupującym jest podmiot polski czy zagraniczny (gaz nie opuszcza terytorium Polski).

Opłata za najem butli jest uzależniona od czasu trwania najmu, który co do zasady nie jest określony z góry. W konsekwencji, w momencie dostawy gazu i udostępnienia butli w ramach usługi najmu Spółka nie jest w stanie określić, jaka będzie ostateczna kwota jej należności za wynajęcie butli. Spółka obciąża klienta za usługę najmu za miesięczne okresy rozliczeniowe. Ostateczne ustalenie tej kwoty jest możliwe po zakończeniu usługi najmu, co następuje zazwyczaj w kolejnych okresach rozliczeniowych po okresie, w którym Spółka ma obowiązek wykazać dostawę gazu, nierzadko wiele miesięcy po dostawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe będzie przyjęcie przez Spółkę, że dla świadczeń dostawy gazu, jego transportu i najmu butli wspólne będą miejsce i stawka opodatkowania, natomiast moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 Ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla świadczeń dostawy gazu, jego transportu i najmu butli wspólne będą miejsce i stawka opodatkowania, natomiast moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 Ustawy VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Dostawa gazu wraz z transportem i wynajmem butli jako świadczenie kompleksowe

Stosownie do art. 22 ust. 3 Ustawy VAT, miejscem świadczenia w przypadku dostawy towarów, które nie są wysyłane ani transportowane poza terytorium kraju jest Polska, niezależnie od miejsca siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę.

Równocześnie, zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem m.in. ust. 2 tego przepisu. Stosownie do art. 28b ust. 2 Ustawy VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przytoczone powyżej przepisy wskazują, że w konsekwencji przyjęcia, że dostawa gazu oraz usługi transportu i wynajmu butli stanowią odrębne czynności, w przypadku dostaw dokonywanych na rzecz przedsiębiorców nieposiadających w Polsce siedziby ani miejsca prowadzenia działalności:

Problematyka opodatkowania różnorodnych powiązanych ze sobą świadczeń nie została uregulowana przepisami Ustawy VAT. Wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie dostarcza jedynie orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, oparte na bogatym dorobku orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich ("TSUE").

Jak wielokrotnie podkreślał TSUE, co do zasady, każda czynność objęta podatkiem VAT powinna stanowić odrębną i niezależną usługę. Zarazem jednak świadczenie, które składa się ze świadczeń jednostkowych, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią całość nie powinno być sztucznie dzielone (por. m.in. wyrok TSUE w sprawie C-231/94 Faaborg -Gelting Linien przeciwko Finanzamt).

Przepisy prawa ani orzecznictwo nie wskazują bezwzględnych zasad oceny, czy określone świadczenia powinny być traktowane jako niezależne, czy też jako nierozerwalna całość.

W orzecznictwie TSUE można spotkać się z poglądem, zgodnie z którym ze świadczeniami złożonymi (kompleksowymi) mamy do czynienia wtedy, gdy "co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny". TSUE zwrócił na to uwagę w orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise (C-349/96), z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverkel (C-111/05) oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt Munchenfiir Körperschaften (C-242/08) czy też wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse v. HMRC (C-392/11). W kontekście tych wyroków za istotne należy uznać zweryfikowanie, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne części.

Drugim przyjmowanym w orzecznictwie TSUE kryterium oceny kompleksowego charakteru świadczenia jest ocena z perspektywy nabywcy (zobiektywizowanego przeciętnego konsumenta) - czy jest on zainteresowany nabyciem jednego kompleksowego świadczenia czy zespołu poszczególnych odrębnych czynności. W wypadku, gdy dla przeciętnego konsumenta miałoby znaczenie nabycie jednego kompleksowego świadczenia to mamy do czynienia właśnie z takim świadczeniem.

Jako trzecie kryterium przyjmowane jest kryterium odrębności, które opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być świadczone przez dowolny inny podmiot. W sytuacji, gdy istnieje taka możliwość należy uznać, iż nie występuje świadczenie kompleksowe lecz zespół kilku niezależnych świadczeń. Na kryterium to wskazuje się często również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 315/10).

Poszczególne elementy świadczenia złożonego, tzw. "świadczenia pomocnicze" podlegają opodatkowaniu VAT w sposób właściwy dla świadczenia głównego. Przez świadczenia pomocnicze rozumie się przy tym te czynności, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, ale są jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (por. np. wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy - zdaniem Spółki - uznać, że podział analizowanych świadczeń na dostawę gazu, transport gazu i najem butli miałby charakter sztuczny. W ocenie Spółki, istotą transakcji jest dostawa gazu. Zarazem z ekonomicznego punktu widzenia pozostałe świadczenia są z dostawą nierozerwalnie związane. Ze względu na istniejące międzynarodowe uregulowania dotyczące przewozu towarów i ładunków niebezpiecznych (ADR), transport gazu nie mógłby być zrealizowany przez "dowolny" podmiot. Z kolei ze względu na specyficzną formę przedmiotu dostawy, konieczne jest także udostępnienie odbiorcom "opakowania" towaru w postaci butli, których będą oni używać tak długo, jak długo nie wyczerpie się zakupiony od Spółki gaz. Zatem - w opinii Spółki - zasadnym jest uznanie, że transport i najem butli nie stanowią dla nabywców (a także dla przeciętnego konsumenta) celu samego w sobie, ale są usługami pomocniczymi, służącymi do lepszego wykorzystania świadczenia głównego jakim jest dostawa gazu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazuje również na interpretacje organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z 10 maja 2012 r. (sygnatura: ILPP2/443-173/12-3/EN) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: "Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności (usługi łub dostawy) zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność (usługę łub dostawę) główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi łub dostawy głównej bez usługi pomocniczej".

Reasumując, w opinii Spółki, należy uznać, iż dostawa gazu wraz z najmem butli oraz ich transportem stanowi świadczenie kompleksowe opodatkowane VAT w Polsce stawką właściwą dla dostawy gazu.

Moment powstania obowiązku podatkowego

Zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21 oraz art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast art. 19 ust. 4 Ustawy VAT wskazuje, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno zostać potwierdzone fakturą to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Równocześnie w wypadku usług najmu - zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Sposób opodatkowania świadczeń kompleksowych nie został uregulowany prawnie. W orzecznictwie przyjmuje się co do zasady, że świadczenia pomocnicze podlegają opodatkowaniu według zasad obowiązujących dla świadczenia głównego. Jednak przepisy Ustawy VAT nie narzucają sztywnych reguł w tym zakresie, w szczególności reguł dotyczących zasad rozpoznawania momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczeń kompleksowych.

Spółka jest zdania, że w analizowanym przypadku zasada jednolitego opodatkowania może obejmować dostawę i transport gazu. Jednak w odniesieniu do dostawy gazu wraz z najmem butli powinna ograniczać się do określenia miejsca i stawki opodatkowania i nie obejmować momentu rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu usługi najmu butli.

Zastosowanie jednolitego momentu rozpoznania obowiązku podatkowego jest w analizowanym stanie faktycznym praktycznie niemożliwe. Chcąc zastosować jednolite zasady zarówno do dostawy gazu, jak i najmu butli Spółka musiałaby już w momencie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy gazu (świadczenie główne) znać pełną kwotę należną z tytułu usługi najmu butli (świadczenie pomocnicze). Tylko w takim przypadku możliwe byłoby prawidłowe określenie podstawy opodatkowania na moment powstania obowiązku podatkowego wyznaczonego przez dostawę gazu. Jednak w praktyce działalności Spółki tego rodzaju sytuacje należą do rzadkości. Wynagrodzenie za wynajęcie butli kalkulowane jest w oparciu o czas trwania usługi, który nie jest określony z góry. W konsekwencji, w momencie dostawy Spółka nie zna kwoty należnego jej wynagrodzenia za udostępnienie butli.

Przyjęcie, że obowiązek podatkowy z tytułu najmu butli powstaje równocześnie z obowiązkiem podatkowym z tytułu dostawy gazu powodowałby, że rozliczenia podatkowe Spółki byłyby w każdym przypadku oparte na szacunkach, a tym samym byłoby z góry wiadome, że będą wymagały korekty. Tego rodzaju podejście jest - zdaniem Spółki - nie do pogodzenia z założeniami systemu opodatkowania VAT, w którym korekty są zastrzeżone dla sytuacji nadzwyczajnych, w szczególności takich jak zmiana ceny, czy stwierdzenie pomyłki.

Reasumując, Spółka jest zdania, że usługa najmu butli nie ma charakteru samoistnej usługi,

ale jest usługą pomocniczą dla świadczenia zasadniczego, jakim jest dostawa gazu. Podobnie jak świadczenie zasadnicze, usługa najmu butli powinna podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, według takiej samej stawki VAT jak świadczenie zasadnicze. Jedynie obowiązek podatkowy z tytułu najmu butli powinien być rozpoznany w innym terminie, po ustaleniu kwoty wynagrodzenia należnej z tytułu tego świadczenia.

W braku uregulowań prawnych, które nakazywałyby rozpoznanie obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy gazu, obowiązek podatkowy od usługi najmu będzie powstawał - zdaniem Spółki - na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 Ustawy VAT, tj. w momencie otrzymania zapłaty za najem, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Wymaga podkreślenia, że podejście prezentowane przez Spółkę nie stoi w sprzeczności z koncepcją świadczeń złożonych. Koncepcja ta odwołuje się bowiem do kryteriów ekonomicznych i nie ogranicza się jedynie do świadczeń, które są wykonywane i fakturowane równocześnie. Zespół czynności może mieć - jak w analizowanym stanie faktycznym - cechy świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych również wówczas, gdy elementy pomocnicze są wykonywane w znacznym odstępie czasu po spełnieniu świadczenia głównego.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty Spółka wnosi o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie ustalenia czy dla świadczeń dostawy gazu, jego transportu i najmu butli wspólne będą miejsce i stawka opodatkowania oraz

* nieprawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - co do zasady - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że za dostawę towarów uznaje się również, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Zatem, o ile art. 7 ust. 1 ww. ustawy zawiera definicję dostawy towarów, o tyle ust. 1 pkt 2 tego artykułu rozszerza definicję dostawy towarów. Oznacza to, że w przypadku faktycznego wydania towarów, których własność zostanie przeniesiona w przyszłości, opodatkowaniu podlega rzeczywiste wydanie towaru, w wyniku którego przenoszone jest ekonomiczne prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1 ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Usługa jest definiowana jako przeciwieństwo dostawy, a zatem obejmuje takie transakcję które nie stanowią dostawy.

Pojęcie usługi, według ustawy, jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przy czym z powyższego wypływa również wniosek, że jedno świadczenia nie może być równocześnie usługą i dostawą towarów.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności zajmuje się m.in. dostawą na terytorium Polski gazu w butlach.

W związku ze sprzedażą gazu, Spółka świadczy również usługi dodatkowe, np.:

* transportu butli z gazem do klientów (wraz z opłatami ViaToll oraz ADR),

* najmu butli, w których znajduje się gaz.

Część nabywców gazu w butlach to przedsiębiorcy nieposiadający siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Niezależnie od tych okoliczności, dostawy gazu na rzecz tych nabywców zgodnie z przepisami Ustawy VAT podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Spółka dokonuje rozliczeń dostaw gazów wraz z transportem i usługą wynajmu butli zgodnie z koncepcją tzw. "świadczeń złożonych" ("świadczeń kompleksowych"), tj. Spółka traktuje usługi transportu i wynajmu butli jako usługi pomocnicze do świadczenia głównego - dostawy gazów na terytorium kraju i wraz z nią opodatkowuje je VAT w Polsce według stawki właściwej dla dostaw gazów. Spółka wychodzi bowiem z założenia, że skoro dostawa towaru (gazu) jest dostawą lokalną (opodatkowaną polskim VAT) to tym samym usługi dodatkowe służące lepszemu wykorzystaniu podstawowej dostawy gazu są również opodatkowane w Polsce niezależnie od tego czy kupującym jest podmiot polski czy zagraniczny (gaz nie opuszcza terytorium Polski).

Zatem w kontekście przedmiotowej sprawy konieczne jest rozstrzygnięcie czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy też świadczeniem usług.

Należy wskazać, iż o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny.

Przy świadczeniach złożonych niezbędne jest ustalenie, które z nich jest świadczeniem głównym, a które ma charakter pomocniczy. Sposób opodatkowania czynności głównej determinuje opodatkowanie czynności towarzyszących.

W przedmiotowej sprawie kluczową kwestią jest rozstrzygnięcie, czy wykonywana przez Wnioskodawcę czynność - dostawa gazu, jego transport i najem butli - stanowi "świadczenie kompleksowe".

W ocenie Wnioskodawcy, podział analizowanych świadczeń na dostawę gazu, transport gazu i najem butli miałby charakter sztuczny. Istotą transakcji - co stwierdza Wnioskodawca - jest dostawa gazu. Zarazem z ekonomicznego punktu widzenia pozostałe świadczenia są z dostawą nierozerwalnie związane. Ze względu na istniejące międzynarodowe uregulowania dotyczące przewozu towarów i ładunków niebezpiecznych (ADR), transport gazu nie mógłby być zrealizowany przez "dowolny" podmiot. Z kolei ze względu na specyficzną formę przedmiotu dostawy, konieczne jest także udostępnienie odbiorcom "opakowania" towaru w postaci butli, których będą oni używać tak długo, jak długo nie wyczerpie się zakupiony od Spółki gaz. Zatem - w opinii Wnioskodawcy - zasadnym jest uznanie, że transport i najem butli nie stanowią dla nabywców (a także dla przeciętnego konsumenta) celu samego w sobie, ale są usługami pomocniczymi, służącymi do lepszego wykorzystania świadczenia głównego jakim jest dostawa gazu.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż istotne znaczenie w niniejszej sprawie mają regulacje prawne odnoszące się do podstawy opodatkowania. Bowiem kluczową kwestią jest rozstrzygnięcie, czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności - najem butli oraz ich transport realizowane w ramach jednej umowy zawieranej z klientem (odbiorcą gazu), które są podejmowane w jednym celu, tj. sprzedaży gazu, można zakwalifikować jako świadczenie pomocnicze czynności zasadniczej, tj. dostawy gazu.

Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy).

Podstawę opodatkowania, w myśl art. 29 ust. 4 ustawy, zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Ponadto, jak stanowi art. 78 ww. Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

* podatki, cła, opłaty i inne podobne należności, z wyjątkiem samego VAT,

* koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Państwa Członkowskie mogą uznać za koszty dodatkowe wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Kwestia uznania kosztów dodatkowych za element zapłaty, a co za tym idzie - podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia zasadniczego, wiąże się ściśle z problemem opodatkowania tzw. świadczeń złożonych.

Problem ten sprowadza się do pytania, czy w przypadku jednoczesnego dostarczania przez sprzedawcę różnych rodzajów świadczeń ściśle ze sobą związanych z punktu widzenia VAT dochodzi do jednej transakcji opodatkowanej, podstawą opodatkowania której jest łączna wartość wszystkich świadczeń czy też do szeregu transakcji opodatkowanych odrębnie przy zastosowaniu właściwych stawek podatku.

Zarówno w polskich przepisach, jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. Kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy, i choć orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite, należy wziąć je pod uwagę, analizując okoliczności przedstawionej sprawy.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE (C-572/07, C-349/96, C-111/05), w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

Jednakże należy zaznaczyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone.

W orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowany jest fakt, iż potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie.

W ocenie tut. Organu, mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności, i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

Zaznaczyć należy, iż tut. Organ nie sprzeciwia się rozumieniu samej istoty świadczeń złożonych, opartych na orzecznictwie TSUE. Jednakże z przytoczonego orzecznictwa płynie wniosek, iż o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z powyższego wynika zatem, że celem świadczenia pomocniczego tworzącego razem ze świadczeniem dominującym czynność złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę świadczenia zasadniczego - dominującego. Świadczeniem pobocznym jest ten element transakcji, który sam w sobie nie jest celem dla nabywcy, jest natomiast środkiem do korzystania na jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym i zasadniczym (głównym) celem jest dostawa towaru - gazu w butlach. Natomiast usługa transportu i najmu butli realizowana w ramach umowy zawieranej z klientem (odbiorcą gazu) ma charakter pomocniczy w stosunku do ww. czynności tj. dostawy towaru. Usługa transportu i najmu butli nie ma tutaj charakteru samoistnego, nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do zrealizowania (umożliwienia) sprzedaży towaru - dostawy gazu. Z punktu widzenia odbiorcy gazu w butlach, zakup samej usługi transportu i najmu butli byłby bezprzedmiotowy.

Ze względu na powyższe należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż zasadnym jest uznanie, że transport i najem butli nie stanowią dla nabywców (a także dla przeciętnego konsumenta) celu samego w sobie, ale są usługami pomocniczymi, służącymi do lepszego wykorzystania świadczenia głównego jakim jest dostawa gazu.

Z treści wniosku wynika, iż dostawa gazu, jego transport i najem butli stanowi "świadczenie kompleksowe".

Zatem, w sytuacji, gdy główna transakcja podlega np. stawce podstawowej, wszystkie pozostałe czynności składające się na świadczenie złożone będą objęte taką samą stawką.

Przy ustalaniu istnienia obowiązku podatkowego istotne znaczenie ma miejsce świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności zajmuje się m.in. dostawą na terytorium Polski gazu w butlach.

W związku ze sprzedażą gazu, Spółka świadczy również usługi dodatkowe, np.:

* transportu butli z gazem do klientów (wraz z opłatami ViaToll oraz ADR),

* najmu butli, w których znajduje się gaz.

Część nabywców gazu w butlach to przedsiębiorcy nieposiadający siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Niezależnie od tych okoliczności, dostawy gazu na rzecz tych nabywców zgodnie z przepisami Ustawy VAT podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Spółka dokonuje rozliczeń dostaw gazów wraz z transportem i usługą wynajmu butli zgodnie z koncepcją tzw. "świadczeń złożonych" ("świadczeń kompleksowych"). Spółka wychodzi z założenia, że skoro dostawa towaru (gazu) jest dostawą lokalną (opodatkowaną polskim VAT) to tym samym usługi dodatkowe służące lepszemu wykorzystaniu podstawowej dostawy gazu są również opodatkowane w Polsce niezależnie od tego czy kupującym jest podmiot polski czy zagraniczny (gaz nie opuszcza terytorium Polski).

Regulacje dotyczące tzw. miejsca świadczenia przy dostawie towarów, zostały zawarte w art. 22 ustawy.

Stosownie do art. 22. ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, iż w rozpatrywanym przypadku miejsce świadczenia znajduje się na terytorium Polski, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, iż dostawa gazu wraz z najmem butli oraz ich transportem stanowi świadczenie kompleksowe opodatkowane VAT w Polsce stawką właściwą dla dostawy gazu, należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca wniósł o rozstrzygnięcie, czy moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli w odniesieniu do dostawy gazu będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 Ustawy VAT.

Kwestie obowiązku podatkowego w cyt. ustawie o podatku od towarów i usług zostały uregulowane w art. 19.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

W świetle powyższej regulacji stwierdzić należy, że norma wyrażona w ramach przepisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy ma charakter szczególny w stosunku do ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi, określonej w art. 19 ust. 1 i ust. 4 tej ustawy i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług w nich wymienionych, tj. m.in. najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług.

W zaistniałej sytuacji, przedmiotem zawieranych przez Wnioskodawcę umów kompleksowych jest sprzedaż towaru (gazu) i jego transport oraz najem butli, w zakresie niezbędnym do dokonania dostawy tego towaru.

Wnioskodawca - sam wskazał we wniosku - że dokonuje rozliczeń dostaw gazów wraz z transportem i usługą wynajmu butli zgodnie z koncepcją tzw. "świadczeń złożonych" ("świadczeń kompleksowych"), tj. Wnioskodawca traktuje usługi transportu i wynajmu butli jako usługi pomocnicze do świadczenia głównego.

Skoro w przedmiotowej sprawie dostawa gazu wraz z najmem butli oraz ich transportem stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy - w przypadku wykonywania tego rodzaju czynności - powstaje na zasadach ogólnych. Tym samym, zdaniem tut. organu, obowiązek podatkowy w odniesieniu do dostawy gazu będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19 ust. 1 i 4 ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż w braku uregulowań prawnych, które nakazywałyby rozpoznanie obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy gazu, obowiązek podatkowy od usługi najmu będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 Ustawy VAT, tj. w momencie otrzymania zapłaty za najem, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, należało uznać za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie usługa najmu butli miałaby rację bytu jako odrębne świadczenie w sytuacji, gdy usługa najmu butli nie stanowiłaby elementu koniecznego dla dostawy gazu.

W przeciwnym wypadku nie ma podstaw do dzielenia świadczenia na poszczególne składowe. Podstawą opodatkowania jest bowiem kwota należna otrzymana przez Wnioskodawcę, a ta dotyczy całego świadczenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowaną. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.