IBPP2/443-566/09/RSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2009 r. (data wpływu 17 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi związanej z zagospodarowaniem działki i przyłączami - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lipca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie opodatkowania usługi związanej z zagospodarowaniem działki i przyłączami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca świadczy usługi budowlane sklasyfikowane w PKD pod symbolem 4521A. Wnioskodawca w lipcu br. podpisał umowę na roboty budowlane dotyczące obiektu sklasyfikowanego w PKOB w dziale 1130 pn. "Adaptacja istniejącego budynku na potrzeby placówki opiekuńczo-wychowawczej O. W. D. i R.".

Zestawienie kosztorysów ofertowych dotyczyło:

* robót budowlanych,

* zagospodarowania działki,

* instalacji elektrycznych,

* wentylacji mechanicznej,

* instalacji c.o.,

* instalacji wod-kan,

* przyłącza i przekładki sieci.

Niezbędne do realizacji świadczenia głównego są roboty zagospodarowania działki jak i roboty montażowe - przyłącza kanalizacji deszczowej, przyłącza kanalizacji sanitarnej, odwodnienie dachu. Roboty te są niezbędne do realizacji świadczenia głównego jakim jest adaptacja budynku. Przy czym czynności te są tak ze sobą ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Dodatkowo wartość robót: zagospodarowanie działki i przyłącza stanowi niewielką, bo 15% wartość całego projektu. Obowiązującą formą wynagrodzenia jest wynagrodzenie ryczałtowe określone jako łączna wartość robót netto powiększona o podatek VAT naliczany zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle stanu faktycznego usługi związane z zagospodarowaniem działki i przyłączami powinny zostać potraktowane jako świadczenie pomocnicze do usługi głównej jaką są roboty budowlano-montażowe dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług i opodatkowane stawką VAT w wysokości 7%, czy powinny zostać wyodrębnione i opodatkowane stawką 22%.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi związane z zagospodarowaniem działki i przyłączami powinny zostać potraktowane jako świadczenie pomocnicze do usługi głównej jaką są roboty budowlano-montażowe dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego i opodatkowane stawką VAT 7%.

Intencją Zamawiającego, według Wnioskodawcy, nie jest nabycie poszczególnych elementów wykonanych robót, a otrzymanie kompleksowej adaptacji obiektu na potrzeby placówki opiekuńczo-wychowawczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie prawidłowej stawki VAT do świadczonych przez niego usług należy do jego obowiązków.

Zgodnie z pkt 7. 6. 8. Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), w przypadku gdy usługę na podstawie przeprowadzonej analizy można zaliczyć: do dwóch lub kilku zgrupowań, należy przyjąć następujące zasady kwalifikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowanie tego samego poziomu hierarchicznego:

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, to usługa budowlana polegająca na adaptacji obiektu na potrzeby placówki opiekuńczo-wychowawczej nadaje całości zasadniczy charakter.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że kwestia opodatkowania usług kompleksowych była rozważana już w orzecznictwie Sądów krajowych jak i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W tym zakresie aktualność zachowuje pogląd wyrażony w wyroku SN z dnia 21 maja 2002 r. (III RN 66/01, Monitor Podatkowy z 2002 r., Nr 12, s. 33, LEX nr 55863), w którym stwierdzono: "Podział jednorodnej kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części z czego każda jest objęta inną stawką VAT".

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, usługi związane z zagospodarowaniem działki i przyłączami powinny zostać potraktowane jako świadczenie pomocnicze dla usługi głównej jaką są roboty budowlano-montażowe dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług i opodatkowane stawką właściwą, dla tych robót, tj. stawką w wysokości 7%. W związku z tym zastosowanie stawki VAT dla robót związanych z zagospodarowaniem działki i przyłączami w wysokości 22% jest nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Co do zasady, stawka podatku od towarów i usług - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

I tak, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

* budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m ^#178;,

* lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m ^#178;.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Ponadto, zgodnie z treścią § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

Dla właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego, a co za tym idzie stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, należy uwzględniać regulacje wynikające z ww. art. 2 pkt 12.

Z treści art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne z podziałem na grupy:

* 111 - budynki mieszkalne jednorodzinne,

* 112 - budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe,

* 113 - budynki zbiorowego mieszkania.

Przez obiekt zbiorowego zakwaterowania należy rozumieć zespół pomieszczeń (pokoi i innych pomieszczeń pomocniczych), zlokalizowanych w jednym lub kilku budynkach, zajętych przez jeden odrębny zakład, świadczący usługi: hotelarskie, opiekuńczo-wychowawcze, zdrowotne bądź inne, które to usługi związane są z zamieszkaniem w takim zakładzie zwykle większej liczby osób. W niektórych obiektach (zakładach) osoby zamieszkują przez dłuższy czas (od kilku miesięcy do kilku lat) lub na stałe.

Przykładowo takimi zakładami są: internaty, domy studenckie, hotele pracownicze, domy dziecka, domy opieki społecznej dla osób przewlekle chorych lub upośledzonych, klasztory, domy zakonne. Obiektami (zakładami), w których pobyt osób z reguły ma charakter krótkookresowy są m.in.: hotele, motele, domy wczasowe, pensjonaty, a także szpitale, sanatoria, prewentoria.

Podkreślić też należy, iż budynki nie zawsze mają jednorodny charakter. W sytuacji, gdy część budynku wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, a pozostała część do innych celów, wówczas w celu właściwego zaklasyfikowania danego budynku należy odwołać się do przepisów ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Zgodnie z przepisami tego rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych; przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Natomiast pod pojęciem obiektów budowlanych należy rozumieć konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Pojęcie obiektów budowlanych zostało również zdefiniowane w innych przepisach prawa. Jak stanowi art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), obiektem budowlanym jest: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w lipcu br. podpisał umowę na roboty budowlane dotyczące obiektu sklasyfikowanego w PKOB w dziale 1130 pn. "Adaptacja istniejącego budynku na potrzeby placówki opiekuńczo-wychowawczej O. W. D. i R.".

Zestawienie kosztorysów ofertowych dotyczyło:

* robót budowlanych,

* zagospodarowania działki,

* instalacji elektrycznych,

* wentylacji mechanicznej,

* instalacji c.o.,

* instalacji wod-kan,

* przyłącza i przekładki sieci.

Niezbędne do realizacji świadczenia głównego są roboty zagospodarowania działki jak i roboty montażowe - przyłącza kanalizacji deszczowej, przyłącza kanalizacji sanitarnej, odwodnienie dachu. Roboty te są niezbędne do realizacji świadczenia głównego jakim jest adaptacja budynku.

Jak wynika z przywołanych przepisów, tj. art. 41 ust. 12-12c ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., stawka podatku VAT w wysokości 7% ma zastosowanie do dostawy, budowy, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy, a także robót budowlano-montażowych, remontów oraz robót konserwacyjnych związanych z budynkami mieszkalnymi sklasyfikowanymi w PKOB 11.

Natomiast ani przepisy ww. ustawy ani powyższego rozporządzenia Ministra Finansów nie przewidują obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Trzeba zauważyć, iż przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. przepisem art. 146 ust. 3 ww. ustawy o VAT, należało rozumieć:

* sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,

* urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,

* urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

- jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Natomiast znowelizowane od dnia 1 stycznia 2008 r. przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie przewidują preferencji podatkowej dla infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Jak wynika z przywołanych przepisów prawa, tj. art. 41 ust. 12-12c ustawy o podatku od towarów i usług oraz z przepisów wykonawczych, tj. § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, stawka podatku VAT w wysokości 7% jest stosowana do dostawy, budowy, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy, a także robót budowlano-montażowych, remontów oraz robót konserwacyjnych związanych z budynkami mieszkalnymi sklasyfikowanymi w PKOB 11. Natomiast ani przepisy ww. ustawy ani powyższego rozporządzenia Ministra Finansów nie przewidują obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do dostawy, budowy czy remontu infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że dla prawidłowego określenia stawki podatkowej dla robót budowlanych wskazanych we wniosku kluczowe znaczenie ma klasyfikacja statystyczna obiektów, w których usługi te będą wykonywane oraz treść zawartej między stronami umowy.

Fakt zaklasyfikowania przedmiotowego budynku jako obiektu sklasyfikowanego w PKOB w dziale 1130 nie stanowi jednoznacznej przesłanki do zastosowania od dnia 1 stycznia 2008 r. 7% stawki podatku od towarów i usług.

Obniżone stawki mają bowiem charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Jedna dostawa towarów, co do zasady podlega jednej stawce podatku od towarów i usług, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka konieczność.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że realizacja, opisanego we wniosku, zadania dotyczącego samego budynku O. W. D. i R. uprawnia do stosowania stawki podatku w wysokości 7% pod warunkiem, że będzie on budynkiem stałego zamieszkania mieszczącym się w grupowaniu PKOB 1130. Natomiast pozostałe, wymienione przez Wnioskodawcę roboty (usługi) wykonywane poza bryłą budynku, składające się na planowaną inwestycję (tj. m.in. roboty zagospodarowania działki) objęte są 22% stawką podatku.

Podkreślić należy, iż kwestie dotyczące klasyfikacji statystycznych, w tym również objaśnień (m.in. pkt 7. 6. 8. wskazówek metodycznych) Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), dotyczących sposobu zaliczania produktów do poszczególnych grupowań, nie mieszczą się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Dla prawidłowego określenia wysokości podatku VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, konieczna jest precyzyjna identyfikacja obiektu, zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznych. Stosownie do zasad metodycznych klasyfikacji statystycznych - na podstawie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

W odniesieniu do przywołanego wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 66/01 zauważa się, iż wyrok ten zapadł w całkowicie odmiennym stanie faktycznym i prawnym. Zatem nie może on znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Należy ponadto zauważyć, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazuje wprost na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. W wyroku ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Trybunał Sprawiedliwości stwierdza, iż "Jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej."

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.