IBPP2/443-547/10/WN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2010 r. (data wpływu 28 czerwca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 września 2010 r. (data wpływu 27 września 2010 r.) oraz pismem z dnia 28 września 2010 r. (data wpływu 28 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa wyboru zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2010 r. do tut. organu został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 16 września 2010 r. (data wpływu 27 września 2010 r.) oraz pismem z dnia 28 września 2010 r. (data wpływu 28 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa wyboru zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży odzieży. Od 2001 r. do 2009 r. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W okresie od 1 grudnia 2009 r. do 31 marca 2010 r. na podstawie przepisów art. 14a ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, zgłosił zawieszenie działalności, w związku z czym w okresie od grudnia 2009 r. do marca 2010 r. nie miał obowiązku składania deklaracji VAT-7. W dniu 22 marca 2010 r. Wnioskodawca złożył w Urzędzie Miejskim w B. wniosek EDG-1 o wznowieniu działalności gospodarczej oraz w dniu 31 marca 2010 r. zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług od roku 2010. Na wezwanie pracownika Urzędu Skarbowego Wnioskodawca dokonał zmiany na deklaracji VAT-R zaznaczając, iż będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy od dnia 1 kwietnia 2010 r. Na dzień wyboru zwolnienia Wnioskodawca posiadał na stanie towary, które zostały nabyte w roku 2008 oraz w roku 2009. Przy nabyciu tych towarów dokonał odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary te zostały nabyte z zamiarem ich odsprzedaży ze stawką 22% VAT.

Dodatkowo w piśmie z dnia 16 września 2010 r. Wnioskodawca dokonując uzupełnienia wniosku sprecyzował dodatkowe pytanie, które określił jako pierwsze.

Natomiast w piśmie z dnia 28 września 2010 r. Wnioskodawca poinformował, iż obroty netto ze sprzedaży towarów i usług w 2009 r. wyniosły 36.163,13 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 215, poz. 1666), kwotę o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy dla 2010 r. przyjmuje się w wysokości 100.000 zł.

Ponadto zgodnie z treścią art. 113 ust. 11 ustawy, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

W świetle powyższego należy uznać, iż Wnioskodawca ma prawo od 1 stycznia 2010 r. dokonać wyboru zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przypadku, gdy np. towar został ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT powstaje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego. Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, w przypadku zmiany ich przeznaczenia wynika z uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica miedzy proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy). Stosownie do art. 91 ust. 2a cyt. ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W art. 91 ust. 4-6 wskazano zasady dokonywania korekty w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14.

Natomiast w art. 91 ust. 7 ustawodawca wprowadził obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zgodnie z art. 91 ust. 7a w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 1, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b).

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7c, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku (należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d).

W związku z powyższym towary posiadane na stanie w dniu wyboru zwolnienia, które otrzymano przed dniem 31 marca 2009 r. nie podlegają obowiązkowi korekty. Natomiast w pozostałym zakresie dodatkowo zastosowanie mają przepisy art. 91 ust. 7d ustawy.

W świetle cytowanych przepisów korekty podatku naliczonego Wnioskodawca powinien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana, to znaczy w miesiącu, w którym Wnioskodawca złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-R i dokonał wyboru zwolnienia podmiotowego.

Biorąc jednak pod uwagę zapisy art. 99 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej podatnicy nie mają obowiązku składania deklaracji, o których mowa w ust. 1 i 2, za okresy rozliczeniowe, których to zawieszenie dotyczy, to nie istnieje również obowiązek dokonania korekty.

Wnioskodawca spotkał się z opinią, że powinien dokonać korekty podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach, w których dokonał zakupu przedmiotowych towarów, jednak, zdaniem Wnioskodawcy, opinia taka nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w ustawie, gdyż wszystkie obowiązki podatkowe muszą zostać określone w ustawie tak jak to ma miejsce w art. 97 ust. 7c i 7d. Natomiast nieuzasadnione dokonanie korekty za poprzednie miesiące, w których towar służył sprzedaży opodatkowanej naraziłoby podatnika na nieuzasadnione koszty odsetek i spowodowało, iż takie obciążenie byłoby niezgodne z konstytucją oraz prawem wspólnotowym.

Ponadto Wnioskodawca uważa, że w związku z faktem, iż dokonał wyboru zwolnienia od podatku od towarów i usług nie ma możliwości wystąpienia z żądaniem zwrotu podatku naliczonego, który nie został odliczony od podatku należnego przed dniem zawieszenia działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 cytowanej ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży odzieży. Od 2001 r. do 2009 r. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W okresie od 1 grudnia 2009 r. do 31 marca 2010 r. na podstawie przepisów art. 14a ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, zgłosił zawieszenie działalności, w związku z czym w okresie od grudnia 2009 r. do marca 2010 r. nie miał obowiązku składania deklaracji VAT-7. W dniu 22 marca 2010 r. Wnioskodawca złożył w Urzędzie Miejskim w B. wniosek EDG-1 o wznowieniu działalności gospodarczej oraz w dniu 31 marca 2010 r. zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług od roku 2010. Na wezwanie pracownika Urzędu Skarbowego Wnioskodawca dokonał zmiany na deklaracji VAT-R zaznaczając, iż będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy od dnia 1 kwietnia 2010 r. Na dzień wyboru zwolnienia Wnioskodawca posiadał na stanie towary, które zostały nabyte w roku 2008 oraz w roku 2009. Przy nabyciu tych towarów dokonał odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary te zostały nabyte z zamiarem ich odsprzedaży ze stawką 22% VAT.

Natomiast w piśmie z dnia 28 września 2010 r. Wnioskodawca poinformował, iż obroty netto ze sprzedaży towarów i usług w 2009 r. wyniosły 36.163,13 zł.

Zgodnie z treścią art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Stosownie do art. 113 ust. 2 cyt. ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r. Nr 215, poz. 1666), kwotę o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, dla 2010 r. przyjmuje się w wysokości 100.000 zł. Od dnia 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 1 pkt 2 cyt. ustawy otrzyma brzmienie - zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Z powyższego wynika zatem, iż ustawą z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług podwyższone zostały limity obrotu, o których mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do korzystania ze zwolnienia podmiotowego. Jednakże, stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a podatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Ponadto, na mocy art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnień o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz podatników:

Zgodnie z treścią art. 113 ust. 11 ww. ustawy, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Jeżeli zatem u Wnioskodawcy wartość sprzedaży w 2009 r. nie przekroczyła kwoty 50.000 zł. to wówczas ma on prawo do zwolnienia opisanego ww. przepisem art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wynika z opisu stanu faktycznego Wnioskodawca w ww. zakresie zaktualizował VAT-R, zaznaczając zwolnienie określone przepisem art. 113 ust. 1 lub 9.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż ma prawo do skorzystania ze zwolnienia z dniem 1 stycznia 2010 r. należy uznać za prawidłowe, o ile faktycznie obroty ze sprzedaży 2009 r. nie przekroczyły kwoty ww. limitu, a jednocześnie nie wykonuje ww. czynności (art. 113 ust. 13) wyłączających ze zwolnienia podmiotowego.

Odnosząc się do kwestii prawa do żądania zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został odliczony od podatku należnego w związku z zawieszeniem działalności gospodarczej i w związku z wyborem zwolnienia od podatku, tut. organ pragnie zauważyć, iż w myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Treść tego przepisu wskazuje, iż:

* prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT czynnym,

* prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z ww. przepisów wynika więc, że odliczeniu podlega podatek naliczony od zakupów, które służą sprzedaży opodatkowanej. Wnioskodawca wskazał, że nie odliczył podatku naliczonego od podatku należnego przed dniem zawieszenia działalności. W tym stanie rzeczy podatek naliczony związany z zakupami towarów, z uwagi na status Wnioskodawcy w 2010 r. (podatnik zwolniony podmiotowo) nie podlega obecnie zwrotowi. Brak jest bowiem związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że "nie ma możliwości wystąpienia z żądaniem zwrotu podatku naliczonego, który nie został odliczony od podatku należnego przed dniem zawieszenia działalności gospodarczej", należało uznać za prawidłowe.

Natomiast zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w przepisach art. 91 ustawy o VAT.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponadto należy wskazać, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

* opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

* zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy o VAT jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z treści wniosku wynika, iż na dzień wyboru zwolnienia Wnioskodawca posiadał na stanie towary, które zostały nabyte w roku 2008 oraz w roku 2009. Przy nabyciu tych towarów dokonał odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary te zostały nabyte z zamiarem ich odsprzedaży ze stawką 22% VAT.

W przedstawionym stanie mamy więc do czynienia z okolicznością, o której mowa m.in. w art. 91 ust. 7 ustawy.

Konkludując, towary zakupione w celu wykonywania działalności opodatkowanej i niewykorzystane w tej działalności, w wyniku wyboru zwolnienia podmiotowego zostaną wykorzystane w działalności zwolnionej z VAT, która nie daje prawa do odliczenia VAT, w myśl cyt. wyżej art. 86 ustawy o VAT. W związku z tym Wnioskodawca powinien dokonać korekty na zasadach wynikających w powołanego wyżej art. 91 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, w którym następuje zmiana przeznaczenia, w stosunku do nabytych w dowolnym okresie towarów handlowych, materiałów i surowców.

W świetle powyższego stosowna korekta winna być złożona w deklaracji za miesiąc styczeń 2010 r., bowiem jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym w deklaracji VAT-R zaznaczył zwolnienie podmiotowe wynikające z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Z powyższego wynika, iż począwszy od stycznia 2010 r. Wnioskodawca jest podatnikiem podmiotowo zwolnionym z podatku VAT.

Fakt zawieszenia działalności w okresie XII/2009 r. -III/2010 r. nie ma znaczenia. Dla celów podatku od towarów i usług Wnioskodawca był w tym okresie czynnym podatnikiem VAT nie wykonującym czynności opodatkowanych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, iż nie ma on obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.