IBPP2/443-545/10/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2010 r. (data wpływu 28 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy upadły w przypadku otrzymania wezwania do dokonania zapłaty w ciągu 14 dni w trybie przepisu 89a, obowiązany jest do dokonania korekty rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 89b - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy upadły w przypadku otrzymania wezwania do dokonania zapłaty w ciągu 14 dni w trybie przepisu 89a, obowiązany jest do dokonania korekty rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 89b.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sąd Rejonowy ds. Upadłościowych i Naprawczych postanowieniem z wniosku wierzycieli ogłosił upadłość Wnioskodawcy obejmującą likwidację majątku. Wierzyciele dokonując zgłoszenia wierzytelności w trybie art. 239 i art. 240 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361, z późn. zm.) - dalej: u.p.u.n. określi wierzytelności w kwocie brutto obejmującej kwotę netto oraz podatek VAT wraz z należnościami ubocznymi - odsetki.

Aktualnie, niektórzy wierzyciele Wnioskodawcy, którzy posiadają wierzytelności nieuregulowane w ciągu 180 dni od terminu ich płatności zamierzają wszcząć procedurę związaną z korektą podatku należnego z tytułu dokonanych dostaw towaru i świadczonych usług wynikającą z art. 89a u.p.t.u. tzw. ulgą na złe długi. W związku z powyższym nasunęły się wątpliwości co do obowiązku Wnioskodawcy wynikającego z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. związanego z korektą podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, wierzyciele, których wierzytelności będą zaspokajane z masy upadłości w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku tracą prawo do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., a tym samym upadły nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Wynika to z faktu, że Prawo upadłościowe i naprawcze, stanowi lex specialis do prawa podatkowego. Wskazuje na to jednoznacznie przepis art. 342 ust. 1 pkt 3 u.p.u.n., z którego wynika, że podatki i inne daniny publiczne oraz pozostałe należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wraz z odsetkami i kosztami egzekucji zaspokajane są z funduszu masy upadłości w kategorii trzeciej. Powyższe stwierdzenie znalazło potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 11 marca 2005 r. (sygn. FSK 203/04), w którym Sąd wyraźnie stwierdził, że: "Po ogłoszeniu upadłości żaden wierzyciel nie może samodzielnie realizować swoich uprawnień. Dotyczy to również Skarbu Państwa. Postępując wbrew prawu upadłościowemu, fiskus świadomie działa bowiem ze szkodą dla pozostałych wierzycieli. Długi spółki, która ogłosiła upadłość, muszą być spłacane według kolejności wskazanej w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn.: Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.)." Natomiast w wyroku SN z dnia 5 maja 2004 r. (sygn. II KK 71/04) Sąd ten stwierdził, wskazując na przepisy art. 204 i 205 rozporz. Prezydenta RP z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, że "Trafne jest stanowisko wyrażone w wyrokach sądów obu instancji, iż Prawo upadłościowe (...), a w szczególności art. 204 i art. 205 tego Prawa, stanowi lex specialis w stosunku do zasad prawa podatkowego w odniesieniu do działania syndyka po ogłoszeniu upadłości."

Powyższe wyroki, pomimo, że zapadły w stanie prawnym nieobowiązującego już rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe zachowują swoja aktualność w obecnym stanie prawnym pod rządami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze. Przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego, regulują sposób zaspokojenia z masy upadłości wszystkich wymienionych w nich zobowiązań upadłego, w tym zobowiązań publicznoprawnych (podatków), i mają charakter przepisów szczególnych wobec innych regulacji prawnych, a uprzywilejowanie należności, także podatków, będzie wynikało wyłącznie z przepisów tego Prawa. Upadłość jest bowiem specjalnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem tych specyficznych rozwiązań, do których zalicza się upadłość, jest wspólne i równe, co do zasady, zaspokojenie wszystkich wierzycieli bez względu na to, czy uzyskali oni tytuły egzekucyjne, a nawet czy ich wierzytelności są wymagalne. W swojej istocie postępowanie przeciwko masie, a także egzekucja prowadzona przeciwko masie jest zawsze postępowaniem i egzekucją przeciwko upadłemu. Po drugie, postępowanie upadłościowe jest jedynym postępowaniem normującym dochodzenie roszczeń przeciwko upadłemu. Pojawiające się wątpliwości interpretacyjne powinno się zatem rozstrzygać na rzecz wyłączności postępowania upadłościowego. Reguły te, w świetle obowiązującego Prawa upadłościowego i naprawczego, odnoszą się także do wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie wiążą organy podatkowe.

Gdyby Wnioskodawca przyjął odmienne zdanie, z którego wynikałby obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. spowodowłoby to następujące konsekwencje: po stronie Wierzyciela dokonanie korekty zmniejszającej wierzytelność zgłoszonej sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym o kwotę podatku należnego VAT. Jeżeli tego nie dokona to w trybie art. 261 u.p.u.n. Sędzia-komisarz może z urzędu dokonać zmian na liście wierzytelności w razie stwierdzenia, że na liście umieszczono wierzytelności, które w całości lub części nie istnieją lub nie umieszczono na liście wierzytelności, które podlegają umieszczeniu na liście z urzędu. Postanowienie o zmianie na liście podlega obwieszczeniu z urzędu. Po stronie upadłego powoduje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji VAT za okres, w którym dokonał odliczenia, czyli przed ogłoszeniem upadłości. Powstała z tego tytułu zaległość podatkowa, podlega zaspokojeniu z masy upadłościowej na rzecz nowego Wierzyciela - organu podatkowego, pod warunkiem zgłoszenia tej wierzytelności sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym. Po stronie organu podatkowego dokonanie zgłoszenia sędziemu-komisarzowi wierzytelności w postępowaniu upadłościowym wierzytelności z tytułu podatku VAT powstałej w wyniku dokonania przez upadłego korekty deklaracji VAT w trybie art. 262 u.p.u.n. Wierzytelność taka będzie podlegać zaspokojeniu z funduszów masy upadłości zgodnie z art. 342 ust. 1 pkt 3 u.p.u.n. w kategorii trzeciej. W takim przypadku każda częściowa zapłata kwoty z podziału masy upadłościowej na rzecz Wierzyciela, który dokonał korekty w trybie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. wywoła skutek w postaci dokonania zgłoszenia korygującego wierzytelności w odniesieniu do pierwotnie zgłoszonej wierzytelności sędziemu-komisarzowi. Dotyczy to także organu podatkowego. W przeciwnym wypadku organ podatkowy uzyskałby bezpodstawnie dwa razy kwotę podatku, zarówno ze strony Wierzyciela, który dokonał korekty w trybie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 89a ust. 4 u.p.t.u, oraz upadłego co wynika z art. 342 ust. 1 pkt 3 u.p.u.n. Jeżeli powyższe stanowisko Wnioskodawcy okaże się w ocenie organu interpretującego nieprawidłowe, wniósł on o wskazanie w jakich okolicznościach i do jakich wierzytelności będzie miał zastosowanie przepis art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., a tym samym po stronie upadłego nie wystąpi obowiązek dokonania korekty w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. na przykładach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Przy czym, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a).

Należy zauważyć, iż możliwość skorzystania z tzw. "ulgi za złe długi" powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i dłużnika i wierzyciela, określone w art. 89a ust. 2 ustawy, tj.:

Zgodnie z ust. 3 wskazanego artykułu, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Z powołanego przepisu art. 89a ust. 3 ustawy o VAT wynika, że korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 14-dniowy termin na zapłatę wierzytelności przez dłużnika po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze skorzystania przez wierzyciela z ulgi na złe długi, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru ww. dokumentu przez dłużnika.

W myśl ust. 4 ww. artykułu, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Stosownie do ust. 5 ww. artykułu, podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Należy zauważyć, że wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, warunek skorzystania z ulgi na złe długi ma charakter formalny. Bowiem wymogiem dokonania korekty jest uprzednie zawiadomienie dłużnika.

W myśl ust. 7 ww. artykułu przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z powołanych przepisów wynika, że dłużnik, który otrzymał od wierzyciela zawiadomienie o zamiarze skorzystania przez niego z "ulgi na złe długi" ma 14 dni od dnia odebrania takiego zawiadomienia, na ewentualne uregulowanie należności. Dopiero po bezskutecznym upływie tego terminu wierzyciel stosuje "ulgę na złe długi".

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Zgodnie z ust. 3 wskazanego artykułu, do zaległości podatkowych wynikających z korekty podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 1, mają zastosowanie odrębne przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika.

W myśl ust. 4 ww. artykułu, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Stosownie do ust. 5 ww. artykułu, do zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach.

Z powołanych przepisów wynika, iż na mocy art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, dłużnik ma obowiązek odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub - w przypadku jego braku - do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Sąd Rejonowy postanowieniem z wniosku wierzycieli ogłosił upadłość Wnioskodawcy obejmującą likwidację majątku. Wierzyciele dokonując zgłoszenia wierzytelności w trybie art. 239 i art. 240 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze określi wierzytelności w kwocie brutto obejmującej kwotę netto oraz podatek VAT wraz z należnościami ubocznymi - odsetki.

Aktualnie, niektórzy wierzyciele Wnioskodawcy, którzy posiadają wierzytelności nieuregulowane w ciągu 180 dni od terminu ich płatności zamierzają wszcząć procedurę związaną z korektą podatku należnego z tytułu dokonanych dostaw towaru i świadczonych usług wynikającą z art. 89a ustawy o VAT tzw. ulgą na złe długi. W związku z powyższym nasunęły się wątpliwości co do obowiązku Wnioskodawcy wynikającego z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT związanego z korektą podatku naliczonego.

Decydujące w sprawie znaczenie ma przepis art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Określono w nim jeden z warunków do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi, taki mianowicie, że dostawa towarów lub świadczenie usług musi być dokonywane na rzecz podatnika m.in. niebedącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Należy zatem wyjaśnić, iż warunek aby dłużnik nie był w stanie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji odnosi się wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. Ogłoszenie upadłości dłużnika po dacie dostawy nie pozbawia wierzycieli prawa do uruchomienia trybu opisanego art. 89a ustawy o VAT. Konsekwentnie w sprawie znajdzie zastosowanie art. 89b tej ustawy.

Zatem, okoliczność, iż wobec Wnioskodawcy została ogłoszona upadłość, nie zwalnia Wnioskodawcy z obowiązku określonego przepisem art. 89b ustawy o VAT.

Zauważa się, iż stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polska umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Przepisy ustaw podatkowych nakładające na podatników obowiązki związane z rozliczaniem podatków nie odsyłają do przepisów innych ustaw (niepodatkowych).

Dlatego też przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie mogą uchylić obowiązków jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustawy o podatku VAT.

Mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Spółka w upadłości likwidacyjnej, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla wierzycieli. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tych podmiotów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż wierzyciele, których wierzytelności będą zaspokajane z masy upadłości w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku tracą prawo do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., a tym samym upadły nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.