IBPP2/443-525/10/RSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2010 r. (data wpływu 1 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania, opisanych we wniosku, transakcji jedną fakturą VAT korekta, zaewidencjonowania ich w rejestrach VAT oraz sposobu rozliczenia korekty podatku VAT należnego i naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania, opisanych we wniosku, transakcji jedną fakturą VAT korekta, zaewidencjonowania ich w rejestrach VAT oraz sposobu rozliczenia korekty podatku VAT należnego i naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również Spółdzielnia Mieszkaniowa) prowadzi działalność opodatkowaną i zwolnioną. W ramach działalności opodatkowanej Spółdzielnia świadczy usługi najmu lokali na działalność gospodarczą. Oprócz opłaty za czynsz najemcy lokali ponoszą odsprzedawane opłaty z tytułu centralnego ogrzewania i wody. Spółdzielnia Mieszkaniowa rozlicza centralne ogrzewanie i wodę zgodnie z regulaminami dla:

* centralnego ogrzewania po zakończeniu okresu rozliczeniowego obejmującego 12 miesięcy,

* dla wody po zakończeniu półrocznego okresu rozliczeniowego.

Po rozliczeniu wystawiane są dla właścicieli najmowanych lokali faktury korekty dotyczące rozliczenia centralnego ogrzewania i wody. Spółdzielnia wystawia jedną fakturę korektę dotyczącą całego okresu rozliczeniowego. Faktury są księgowane w systemie finansowo-księgowym w miesiącu, w którym dokonano rozliczenia, natomiast podatek VAT należny jest ujmowany do deklaracji kwartalnej:

Wzór faktury:

Przykład I - zmniejszenie podatku należnegoFAKTURA KORYGUJĄCA VAT Nr 1 Oryginał-Kopia

Dotyczy: Faktur VAT nr 7 z dnia 7 stycznia 2009 r., FAK VAT nr 20 z dnia 7 lutego 2009 r., FAK VAT nr 37 z dnia 7 marca 2009 r., FAK VAT nr 48 z dnia 7 kwietnia 2009 r., FAK VAT nr 57 z dnia 7 maja 2009 r., FAK VAT nr 69 z dnia 7 czerwca 2009 r.

Data wystawienia: 7 lipca 2009 r.

Data sprzedaży: lipiec 2009 r.

dot. rozliczenie zimnej wody w lokalu użytkowym za okres od 1 stycznia 2009 r.- 30 czerwca 2009 r.

Lp -Nazwa towaru lub usługi -Symbol PKWiU -Ilość m³ -Cena netto -Wartość netto -Podatek VAT -Wartość brutto

Było zaliczka Zimna woda -10 -8,76 -87,60 -6,13 -93,73

W/b - - -5 -8,76 -43,80 -3,07 -46,87

- Razem do zapłaty -5 -8,76 -43,80 -3,07 -46,87

- Zestawienie korekty wg stawki podatku

7%

22%

3%

0% -

43,80 -

3,07 -

Wartość korekty do zapłaty 46,87 zł.

Przykład II - zwiększenie podatku należnego.

FAKTURA KORYGUJĄCA VAT Nr 1 Oryginał-Kopia

Dotyczy: Faktur VAT nr 7 z dnia 7 stycznia 2009 r., FAK VAT nr 20 z dnia 7 lutego 2009 r., FAK VAT nr 37 z dnia 7 marca 2009 r., FAK VAT nr 48 z dnia 7 kwietnia 2009 r., FAK VAT nr 57 z dnia 7 maja 2009 r., FAK VAT nr 69 z dnia 7 czerwca 2009 r.

Data wystawienia: 7 lipca 2009 r.

Data sprzedaży: lipiec 2009 r.

Termin płatności: 31 07.2009 r.

dot. rozliczenie zimnej wody w lokalu użytkowym za okres od 1 stycznia 2009 r.- 30 czerwca 2009 r.

Lp -Nazwa towaru lub usługi -Symbol PKWiU -Ilość m³ -Cena netto -Wartość netto -Podatek VAT -Wartość brutto

Było zaliczka Zimna woda -5 -8,76 -43,80 -3,07 -46,87

W/b --10 -8,76 -87,60 -6,13 -93,73

- Razem do zapłaty -5 -8,76 -43,80 -3,07 -46,87

- Zestawienie korekty wg stawki podatku

7%

22%

3%

0% -

43,80 -

3,07 -

Wartość korekty do zapłaty 46,87 zł.

Spółdzielnia Mieszkaniowa otrzymuje, co miesiąc od X i Y faktury VAT dotyczące zakupu mediów, z których odlicza podatek VAT naliczony dotyczący lokali użytkowych w wysokości podatku VAT należnego zawartego w ustalonych zaliczkach dla lokali użytkowych. Zaliczki wyliczane są w oparciu o średnie zużycie w poprzednim okresie rozliczeniowym uwzględniając aktualne ceny. Ponieważ na koniec każdego miesiąca dokonywane są odczyty tylko zbiorczych liczników centralnego ogrzewania i wodomierzy głównych, zgodnie z umowami zawartymi z X i Y Spółdzielnia nie ma możliwości ustalenia faktycznego zużycia centralnego ogrzewania i wody dla lokali użytkowych na koniec każdego miesiąca. Faktyczne zużycie znane jest dopiero po dokonaniu okresowego rozliczenia. Spółdzielnia nie ma możliwości dokonać miesięcznie korekty podatku VAT naliczonego, koryguje go dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Spółdzielnia sporządza dokument wewnętrzny na podstawie faktur korekt sprzedaży dotyczących rozliczenia mediów i koryguje podatek VAT naliczony dotyczący zakupu mediów według korekt podatku należnego dotyczącego sprzedaży doprowadzając do zrównania kwoty korekty podatku VAT naliczonego z kwotą korekty podatku VAT należnego. Rozliczenie z tytułu mediów z najemcami ma na celu doprowadzenie do zrównania poniesionych kosztów i przychodów, zgodnie z art. 45a ustawy prawo energetyczne i art. 26 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę, a tym samym do zrównania podatku naliczonego i należnego.

Korekty są księgowane w miesiącu, w którym dokonano rozliczenia, natomiast korekta podatku VAT naliczonego jest ujmowana do deklaracji kwartalnej:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy.

.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób rozliczania mediów (centralnego ogrzewania i wody), a co za tym idzie korekty podatku należnego i naliczonego jest zgodny z obowiązującym prawem:

* Prawo energetyczne art. 45a,

* Ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę art. 26,

* Ustawa o podatku od towarów i usług,

* Ustawa o podatku dochodowym,

* Ustawa o rachunkowości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1.

Odnosząc się do kwestii, czy Spółdzielnia prawidłowo postępuje wystawiając jedną fakturę VAT korektę odnosząc się do wszystkich faktur dotyczących korygowanego okresu rozliczeniowego należy zauważyć, iż:

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących oraz zasady ich rozliczania.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulegają podwyższeniu.

Zgodnie z § 13 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Zgodnie z § 13 ust. 3 cyt. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z § 13 ust. 5 tego rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

W myśl § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny - ust. 2 powołanego przepisu - powinna zawierać co najmniej:

Zgodnie z § 14 ust. 3 cyt. rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

W myśl § 14 ust. 4 cyt. rozporządzenia, przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót ulega zmniejszeniu bądź w przypadku stwierdzenia pomyłki zmniejszeniu ulega kwota podatku należnego, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Tut. organ wyjaśnia, iż zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzeń wykonawczych do ustawy, nie zawierają regulacji odnoszących się bezpośrednio do kwestii wystawiania zbiorczych faktur korygujących.

Nie wskazują wprost, w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu rozliczenia faktury korygującej w wyniku podwyższenia ceny świadczonych usług.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego Wnioskodawca (dalej również Spółdzielnia Mieszkaniowa) prowadzi działalność opodatkowaną i zwolnioną. W ramach działalności opodatkowanej Spółdzielnia świadczy usługi najmu lokali na działalność gospodarczą. Oprócz opłaty za czynsz najemcy lokali ponoszą odsprzedawane opłaty z tytułu centralnego ogrzewania i wody. Spółdzielnia Mieszkaniowa rozlicza centralne ogrzewanie i wodę zgodnie z regulaminami dla:

* centralnego ogrzewania po zakończeniu okresu rozliczeniowego obejmującego 12 miesięcy,

* dla wody po zakończeniu półrocznego okresu rozliczeniowego.

Po rozliczeniu wystawiane są dla właścicieli najmowanych lokali faktury korekty dotyczące rozliczenia centralnego ogrzewania i wody. Spółdzielnia wystawia jedną fakturę korektę dotyczącą całego okresu rozliczeniowego. Faktury są księgowane w systemie finansowo-księgowym w miesiącu, w którym dokonano rozliczenia, natomiast podatek VAT należny jest ujmowany do deklaracji kwartalnej:

Wnioskodawca przedstawił przykładowe zbiorcze faktury korygujące na zwiększenie jak i na zmniejszenie podatku należnego dotyczące rozliczenia zimnej wody w lokalu użytkowym za okres od 1 stycznia 2009 r.- 30 czerwca 2009 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą konieczności wykazania na zbiorczej fakturze korygującej faktur pierwotnych dotyczących rozliczenia wody, tj. za okres rozliczeniowy od stycznia do czerwca 2009 r.

Wnioskodawca w sytuacji gdy dokonuje rozliczenia zużycia wody, wystawia jedną fakturę korygującą za okres rozliczeniowy (tekst jedn.: od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r.), w której powołuje faktury pierwotne, dotyczące danego okresu rozliczeniowego, tj. od stycznia do czerwca 2009 r.

Wnioskodawca rozlicza zużycie wody, zgodnie z regulaminem Spółdzielni Mieszkaniowej, po zakończeniu półrocznego okresu rozliczeniowego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro - jak wynika z wniosku - Wnioskodawca wystawia faktury po zakończeniu okresu rozliczeniowego obejmującego 12 miesięcy w przypadku c.o. i okresu półrocznego w przypadku rozliczenia zimnej wody dokona rozliczenia kosztów i wystawi dla najemców lokali użytkowych zbiorcze faktury korygujące dotyczące podatku należnego to wystawianie zbiorczych faktur VAT korygujących za dany okres rozliczeniowy w zaprezentowanej przez Wnioskodawcę formie nie będzie naruszać obowiązujących przepisów prawa tym zakresie i należy uznać je za dopuszczalne.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż dopuszczalne jest wykazanie w zbiorczej fakturze VAT kilku lub kilkunastu korygujących faktur z kilku miesięcy, tj. za dłuższy okres rozliczeniowy.

Należy jednakże zauważyć, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga, czy opłaty z tytułu rozliczenia wody - przykładowo przedstawione przez Wnioskodawcę na poszczególnych fakturach - zostały w sposób prawidłowy opodatkowane podatkiem VAT. Kwestia dotycząca podstawy opodatkowania, kwoty podatku należnego i wysokości stawek dotyczących opłat z tytułu centralnego ogrzewania i wody nie była przedmiotem zapytania w złożonym niniejszego wniosku, jak również Wnioskodawca nie przedstawił własnego stanowiska w tej kwestii.

Ad. 2.

Odnosząc się do kwestii, czy Spółdzielnia prawidłowo ujmuje w rejestrach VAT korektę podatku VAT należnego powodującego zmniejszenie bądź zwiększenie podatku należnego w odniesieniu do mediów (centralnego ogrzewania i zimnej wody) należy wskazać, iż:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Tak więc, potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy (sprzedawcy).

Należy w tym miejscu zauważyć, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, mimo iż przewidują możliwość wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego (cyt. wyżej § 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów), to jednak nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego.

W związku z powyższym, w ocenie tut. organu, uzasadnionym jest stwierdzenie, iż sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania "in plus" faktur dokumentujących dostawę towarów czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku bowiem gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) lub gdy nawet w momencie wystawiania faktury nie istniała, lecz mogła być przez strony transakcji przewidziana, wówczas korekty "in plus" w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego. Natomiast w sytuacji gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie w którym ujęto fakturę pierwotną.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Wnioskodawca zatem winien tak prowadzić rejestr sprzedaży, aby wynikały z niego dane niezbędne do określenia kwoty podatku należnego.

Metoda rozliczeń kwartalnych charakteryzuje się tym, że deklaracja dla podatku od towarów i usług składana jest za okresy kwartalne. Kwartalny okres rozliczeniowy, za który składana jest deklaracja, to kwartał kalendarzowy (a więc okresy: styczeń-marzec, kwiecień-czerwiec, lipiec-wrzesień, październik-grudzień), a nie 3 dowolnie wybrane kolejne miesiące.

Metoda ta w żaden sposób nie modyfikuje zasad powstawania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Oznacza to, że moment powstania obowiązku podatkowego przypada na określony miesiąc. Mimo, że deklaracja składana jest co trzy miesiące, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po zakończeniu kwartału, to skutkuje to jedynie przesunięciem obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego, nie ma natomiast wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Różnica polega jedynie na tym, że deklarację VAT-7D składa za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż wskazane przez Wnioskodawcę okoliczności, których wystąpienie powoduje konieczność dokonania korekty "in plus" w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, w ocenie tut. organu, można uznać za nie dające się przewidzieć w momencie wystawiania faktur dokumentujących świadczenie przez Wnioskodawcę ww. usług. W konsekwencji powyższego korekty j.w. dokonywane z powyższych przyczyn, Wnioskodawca winien uwzględnić na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty.

Powyższe odnosi się również do faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego.

Zatem mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy uznać, iż Wnioskodawca nieprawidłowo ujmuje w rejestrach VAT korektę podatku VAT należnego powodującego zwiększenie bądź zmniejszenie podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3 i 4.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnośnie prawa odliczenia podatku VAT budzi fakt, iż dokonuje on korekty podatku VAT naliczonego dotyczącego mediów po zakończeniu okresu rozliczeniowego doprowadzając do zrównania kwoty korekty podatku VAT naliczonego z kwotą podatku VAT należnego.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca dokonuje zakupu usług na podstawie zawartych umów, wykorzystuje zakupione usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, a zakup usług udokumentowany jest fakturami VAT wystawionymi dla Wnioskodawcy. Zostały więc spełnione warunki, od których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku VAT, wymienione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, z wniosku wynika, iż Wnioskodawca sporządza dokument wewnętrzny na podstawie faktur korekt sprzedaży dotyczących rozliczenia mediów i koryguje podatek VAT naliczony dotyczący zakupu mediów według korekt podatku należnego dotyczącego sprzedaży doprowadzając do zrównania kwoty korekty podatku VAT naliczonego z kwotą korekty podatku VAT należnego.

Wyrażając swoje stanowisko Wnioskodawca stwierdził, iż "Spółdzielnia prawidłowo dokonuje korekty podatku VAT naliczonego dotyczącego mediów po zakończeniu okresu rozliczeniowego doprowadzając do zrównania kwoty korekty podatku VAT naliczonego z kwotą podatku VAT należnego."

Odnosząc się do powyżej kwestii, należy stwierdzić, iż podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

* z tytułu nabycia towarów i usług,

* potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

* od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku naliczonego dającej podatnikowi prawo do odliczenia, podatnik może w celu ustalenia tej kwoty zastosować proporcję określoną zgodnie z ust. 2-10 powołanego artykułu (art. 90 ust. 2 ustawy).

Na podstawie ust. 3 tegoż artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90, od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć, zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn., których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie, której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji, jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Ustawa wyłącza, zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Należy zauważyć, iż Wnioskodawca winien tak prowadzić rejestr zakupu, aby wynikały z niego dane niezbędne do określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Rejestr ten winien uwzględniać specyfikę rozliczeń z odbiorcami zużycia centralnego ogrzewania i zimnej wody.

Odnosząc się do kwestii, czy Spółdzielnia prawidłowo ujmuje w rejestrach VAT korektę podatku VAT naliczonego powodującego zmniejszenie bądź zwiększenie podatku naliczonego, należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zmniejszająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego.

Przepisy ustawy o VAT nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

Ustawodawca nie określił szczegółowych wymogów co do formy prowadzenia ewidencji, zatem każdy z podatników sam powinien wybrać taki sposób jej prowadzenia, który ułatwi terminowe i prawidłowe sporządzenie deklaracji na podstawie zgromadzonych w ewidencjach danych.

Podobnie jak wskazano w kwestii wystawiania faktur, w tym przypadku również nie można stwierdzić, aby użyte w art. 109 ust. 3 ustawy sformułowanie: "podatnicy (...) są obowiązani prowadzić ewidencję", było tożsame z koniecznością technicznego prowadzenia jej wyłącznie osobiście przez samego podatnika.

Zasady rozliczania faktur korygujących zmniejszających podatek naliczony określa art. 86 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia (art. 86 ust. 10a ustawy o VAT).

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jak wskazano powyżej, ustawodawca w szczególny sposób określił termin odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę, w przypadku faktur dokumentujących zakup tzw. mediów (w tym m.in. zakup centralnego ogrzewania i wody). Zgodnie, bowiem z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 (czyli właśnie mediów), Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności - jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółdzielnia Mieszkaniowa otrzymuje, co miesiąc od X i Y faktury VAT dotyczące zakupu mediów, z których odlicza podatek VAT naliczony dotyczący lokali użytkowych w wysokości podatku VAT należnego zawartego w ustalonych zaliczkach dla lokali użytkowych. Zaliczki wyliczane są w oparciu o średnie zużycie w poprzednim okresie rozliczeniowym uwzględniając aktualne ceny. Ponieważ na koniec każdego miesiąca dokonywane są odczyty tylko zbiorczych liczników centralnego ogrzewania i wodomierzy głównych, zgodnie z umowami zawartymi z X i Y Spółdzielnia nie ma możliwości ustalenia faktycznego zużycia centralnego ogrzewania i wody dla lokali użytkowych na koniec każdego miesiąca. Faktyczne zużycie znane jest dopiero po dokonaniu okresowego rozliczenia. Spółdzielnia nie ma możliwości dokonać miesięcznie korekty podatku VAT naliczonego, koryguje go dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Spółdzielnia sporządza dokument wewnętrzny na podstawie faktur korekt sprzedaży dotyczących rozliczenia mediów i koryguje podatek VAT naliczony dotyczący zakupu mediów według korekt podatku należnego dotyczącego sprzedaży doprowadzając do zrównania kwoty korekty podatku VAT naliczonego z kwotą korekty podatku VAT należnego. Rozliczenie z tytułu mediów z najemcami ma na celu doprowadzenie do zrównania poniesionych kosztów i przychodów, zgodnie z art. 45a ustawy prawo energetyczne i art. 26 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę, a tym samym do zrównania podatku naliczonego i należnego.

Korekty są księgowane w miesiącu, w którym dokonano rozliczenia, natomiast korekta podatku VAT naliczonego jest ujmowana do deklaracji kwartalnej:

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności oraz cyt. przepisów należy stwierdzić, iż obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym prawem podatnika, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Podatnik może z tego prawa skorzystać w granicach określonych przepisami, lecz nie jest to jego obowiązek.

Skorzystanie z tego prawa następuje w wyniku złożenia deklaracji podatkowej lub korekty deklaracji podatkowej. Określając zasadność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze fakt, iż dokonanie tego odliczenia jest możliwe tylko pod warunkiem istnienia związku dokonanego zakupu z czynnościami uprawniającymi do dokonania tego odliczenia. Elementem niezbędnym prawa do odliczenia podatku naliczonego jest prowadzenie, zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, ewidencji zawierającej kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż w przypadku faktur korygujących podatek naliczony, należy stosować te same zasady rozliczeń co przy fakturach pierwotnych, uregulowane w art. 86 ust. 10 pkt 3 oraz art. 86 ust. 10a ustawy o VAT.

Ponadto, tut. organ pragnie dodać, iż to wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę swojej działalności jest w stanie dokonać oceny prawidłowości obliczenia proporcji i podatku VAT naliczonego w powiązaniu z poszczególnymi obszarami prowadzonej działalności. Jest to bowiem sytuacja, która ze swej strony wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, przeanalizowania dokumentacji podatnika. Z uwagi na powyższe nie może zatem ona być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie określonym w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy całościowo, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo tut. organ podkreśla, iż przedmiotowa interpretacja dotyczy jedynie kwestii wystawiania faktur korygujących, natomiast nie rozstrzyga prawidłowości zastosowanej stawki, gdyż takie ustalenia mogą być przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Tut. Organ informuje, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Należy również w tym miejscu zauważyć, iż mając na uwadze art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy Ordynacji podatkowej, wskazane przez Wnioskodawcę przepisy art. 45a ustawy - Prawo energetyczne oraz art. 26 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę nie stanowią ustaw podatkowych. Ponadto przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie odsyłają do ww. ustaw.

Natomiast, w myśl art. 3 pkt 1, 2 i 3 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o:

* ustawach podatkowych rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich;

* przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych;

* podatkach rozumie się przez to również zaliczki na podatki, raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego w rozumieniu ww. przepisów art. 3 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Rolą postępowania interpretacyjnego jest wyjaśnienie składającemu wniosek, stanowiska organu uprawnionego w sprawie opisanej przez zainteresowanego co do istotnych jej elementów, w kontekście przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.