IBPP2/443-512/10/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2010 r. (data wpływu 11 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie potwierdzenia w jaki sposób Wnioskodawca ma dokonać rozliczeń niezakończonych świadczeń za okres do dnia połączenia (konsolidacji spółek) - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie potwierdzenia w jaki sposób Wnioskodawca ma dokonać rozliczeń niezakończonych świadczeń za okres do dnia połączenia (konsolidacji spółek).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej P. Obecnie realizowany jest Program Konsolidacji Grupy Kapitałowej P., który jest kontynuacją strategii P. dotyczącej budowania zintegrowanej firmy w zakresie kompletnego łańcucha procesów działalności energetycznej. W ramach procesu konsolidacji zostały wyznaczone cztery spółki przejmujące, które będą integrowały obszary: Energii Konwencjonalnej, Sprzedaży Detalicznej, Dystrybucji oraz Energetyki Odnawialnej. Wnioskodawca został wyznaczony jako podmiot konsolidujący działalność w zakresie Sprzedaży Detalicznej.

Z prawnego punktu widzenia konsolidacja odbędzie się poprzez inkorporację (łączenie przez przejęcie) spółek z linii biznesowej Sprzedaż Detaliczna, zajmujących się obecnie działalnością polegająca na sprzedaży energii elektrycznej, do Spółki w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Art. 93 ust. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych), osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Przedstawione powyżej połączenia spółek będą rozliczane dla celów księgowych zgodnie z metodą łączenia udziałów, na podstawie art. 44a ust. 2 w związku z art. 44c ustawy o rachunkowości (dalej: UOR). Zastosowanie metody łączenia udziałów do rozliczenia przeprowadzanych połączeń spółek będzie dopuszczalne na gruncie UOR, m.in. z racji tego, iż na skutek opisywanych połączeń nie nastąpi utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców.

Z chwilą dokonania wpisu połączenia spółek do odpowiedniego rejestru przez właściwy sąd (dzień połączenia), nie nastąpi zamknięcie ksiąg rachunkowych spółek przejmowanych. Połączenie nastąpi w trakcie roku podatkowego tych spółek tzn. dzień połączenia nie został wyznaczony na ostatni dzień roku podatkowego spółek przejmowanych.

Wnioskodawca planuje, że połączenie nastąpi ostatniego dnia danego miesiąca, ale możliwe jest, że przejęcie zostanie zarejestrowane przez sąd w Krajowym Rejestrze Sądowym innego dnia niż ostatni dzień miesiąca.

W powyższym kontekście mogą powstać sytuacje, w których przed dniem połączenia nie dojdzie do zakończenia umówionego świadczenia pomiędzy spółkami łączącymi się. Np. realizacja usługi zostanie rozpoczęta przed dniem połączenia, a zakończenie - po dniu połączenia. Oznacza to, że w takich sytuacjach przed dniem połączenia usługa nie będzie wykonana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W przypadku jeżeli połączenie nie nastąpi ostatniego dnia danego miesiąca, lecz kilka dni później i wystąpią świadczenia (np. usług) pomiędzy Wnioskodawcą a spółkami przejmowanymi - nie zakończone (a tym samym nie wykonane) przed tym dniem (np. usługi ciągłe), które na dzień połączenia nie zostaną wykazane, udokumentowane i ujęte w księgach rachunkowych, ani przez Wnioskodawcę, ani też przez spółki przejmowane:

W jaki sposób Wnioskodawca ma dokonać rozliczeń tych nie zakończonych świadczeń za okres do dnia połączenia. Czy należy wykazać je w odpowiedniej ewidencji/deklaracji podatkowej, a jeśli tak, to w takiej ewidencji/deklaracji Wnioskodawcy, czy przejmowanej za ostatni okres przed połączeniem. Zagadnienie dotyczy zarówno obrotów (podatku należnego) dla potrzeb podatku VAT, jak i przychodów dla potrzeb podatku CIT oraz podatku naliczonego VAT i kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatku CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie rozliczeń w podatku VAT transakcji pomiędzy podmiotami łączącymi się, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że należy wykazać obroty dla potrzeb VAT zawsze jeżeli zdarzenie gospodarcze, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy powstało przed połączeniem (czyli w przypadku zakończenia tj. wykonania świadczenia przed tym dniem), nawet wówczas, gdy dla tego świadczenia zgodnie z art. 19 ustawy o podatku VAT obowiązek podatkowy powstał po dniu połączenia. W takim przypadku Wnioskodawca jako następca prawny zobowiązany będzie do wystawienia faktur wewnętrznych, które z jednej strony ujmie w ewidencji sprzedaży dla potrzeb VAT, a z drugiej w ewidencji zakupów dla potrzeb VAT. W przypadku świadczeń niezakończonych przed dniem połączenia, podobnie jak w podatku CIT, ponieważ nie będzie można mówić o wykonanej usłudze, to w świetle przepisów działu II ustawy o VAT nie dojdzie do zdarzenia stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast jeśli pewien umówiony etap świadczeń będzie zakończony przed dniem połączenia to spowoduje to powstanie obowiązku podatkowego w VAT, a tym samym obowiązek wystawienia faktur wewnętrznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Stosownie do art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych lub osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych) - § 2.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Kwestia dotycząca ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT została uregulowana w Dziale IV ww. ustawy o VAT. Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19 ust. 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jednakże z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ww. ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W ust. 7 ww. artykułu wskazano, iż w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej P. Obecnie realizowany jest Program Konsolidacji Grupy Kapitałowej P, który jest kontynuacją strategii P. dotyczącej budowania zintegrowanej firmy w zakresie kompletnego łańcucha procesów działalności energetycznej. W ramach procesu konsolidacji zostały wyznaczone cztery spółki przejmujące, które będą integrowały obszary: Energii Konwencjonalnej, Sprzedaży Detalicznej, Dystrybucji oraz Energetyki Odnawialnej. Wnioskodawca został wyznaczony jako podmiot konsolidujący działalność w zakresie Sprzedaży Detalicznej.

Z prawnego punktu widzenia konsolidacja odbędzie się poprzez inkorporację (łączenie przez przejecie) spółek z linii biznesowej Sprzedaż Detaliczna, zajmujących się obecnie działalnością polegająca na sprzedaży energii elektrycznej, do Wnioskodawcy w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Art. 93 ust. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych), osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Przedstawione powyżej połączenia spółek będą rozliczane dla celów księgowych zgodnie z metodą łączenia udziałów, na podstawie art. 44a ust. 2 w związku z art. 44c ustawy o rachunkowości (dalej: UOR). Zastosowanie metody łączenia udziałów do rozliczenia przeprowadzanych połączeń spółek będzie dopuszczalne na gruncie UOR, m.in. z racji tego, iż na skutek opisywanych połączeń nie nastąpi utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców.

Z chwilą dokonania wpisu połączenia spółek do odpowiedniego rejestru przez właściwy sąd (dzień połączenia), nie nastąpi zamknięcie ksiąg rachunkowych spółek przejmowanych Połączenie nastąpi w trakcie roku podatkowego tych spółek tzn. dzień połączenia nie został wyznaczony na ostatni dzień roku podatkowego spółek przejmowanych.

Wnioskodawca planuje, że połączenie nastąpi ostatniego dnia danego miesiąca, ale możliwe jest, że przejęcie zostanie zarejestrowane przez sąd w Krajowym Rejestrze Sądowym innego dnia niż ostatni dzień miesiąca.

W powyższym kontekście mogą powstać sytuacje, w których przed dniem połączenia nie dojdzie do zakończenia umówionego świadczenia pomiędzy spółkami łączącymi się. Np. realizacja usługi zostanie rozpoczęte przed dniem połączenia, a zakończenie - po dniu połączenia. Oznacza to, że w takich sytuacjach przed dniem połączenia usługa nie będzie wykonana.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołany powyżej stan prawny należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy pomiędzy Wnioskodawcą a przejmowanym podmiotem (spółką) wystąpi świadczenie, np. usług, zakończone przed dniem przejęcia, względnie pewien umówiony między stronami etap świadczeń będzie zakończony, lecz obowiązek podatkowy z tytułu tego świadczenia powstanie, w rozumieniu art. 19 ustawy o VAT, po dniu przejęcia, wówczas uzasadnionym jest stwierdzenie, że świadczenie to nie może być uznane za usługę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług a tym samym nie będzie ono stanowić zdarzenia podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym nie ma podstaw prawnych do wystawiania faktur wewnętrznych. Jak wskazano wyżej faktury wewnętrzne mogą być wystawione w sytuacjach ściśle wskazanych przez ustawodawcę.

Podobnie nie wystąpi czynność opodatkowana w sytuacji gdy świadczenie np. usług nie zostanie zakończone przed dniem przejęcia.

Natomiast w sytuacji gdy pewien umówiony między stronami etap świadczeń będzie zakończony przed dniem przejęcia i z tego tytułu powstanie przed tym dniem obowiązek podatkowy w podatku VAT, w rozumieniu art. 19 ustawy, wówczas Wnioskodawca, jako następca prawny, zobowiązany będzie do dokonania tego rozliczenia z urzędem skarbowym za podmiot przejmowany.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.