IBPP2/443-506/12/BW

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2012 r. (data wpływu 25 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy Wnioskodawca wobec którego ogłoszono upadłość likwidacyjną zobowiązany jest do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z art. 89b ustawy o VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy Wnioskodawca wobec którego ogłoszono upadłość likwidacyjną zobowiązany jest do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z art. 89b ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) w upadłości likwidacyjnej prowadzi działalność w zakresie dystrybucji żywności mrożonej. W dniu 14 lutego 2012 r. została ogłoszona upadłość Wnioskodawcy z możliwością zawarcia układu, w dniu 5 kwietnia 2012 r. postanowienie sądu o ogłoszeniu upadłości układowej zostało zmienione na postanowienie obejmujące likwidację majątku. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca w roku 2010 i 2011 dokonał zakupu towarów i usług od niżej wymienionych kontrahentów:

Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyżej wymienionych kwotach w deklaracjach VAT-7 za okresy przed ogłoszeniem upadłości. Wnioskodawca nie uregulował zobowiązań wobec wyżej wymienionych kontrahentów wynikających z faktur które zawierały kwoty wyżej wymienionego podatku VAT. Wnioskodawca otrzymał od wyżej wymienionych kontrahentów zawiadomienia zgodnie z art. 89a Ustawy o VAT o dokonaniu przez nich korekty podatku należnego z tytułu dostaw towarów i usług w związku z nieuregulowaniem przez niego wierzytelności. Wnioskodawca nie dokonał korekty podatku naliczonego w związku z art. 89b Ustawy o VAT, w związku z ogłoszoną upadłością Wnioskodawcy. W dniu 21 maja 2012 r. Wnioskodawca otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo na podstawie art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 5 oraz art. 272 pkt 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa o udzielenie wyjaśnień w związku z zawiadomieniami od wyżej wymienionych wierzycieli o dokonaniu korekty podatku należnego w zakresie:

* czy Wnioskodawca dokonał odliczenia wyżej wymienionego podatku naliczonego

* czy Wnioskodawca dokonał korekty podatku naliczonego w związku z art. 89b Ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca wobec którego ogłoszono upadłość likwidacyjną zobowiązany jest do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z art. 89b Ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Użycie funktora normotwórczego "może" oznacza, że skorygowanie podatku należnego jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89 ust. 1a ustawy o VAT). Przy czym podatnik może skorygować podatek należny gdy spełnione są następujące warunki (art. 89a ust. 2 ustawy o VAT):

W ocenie syndyka masy upadłości Wnioskodawcy w upadłości likwidacyjnej przesłanki, o których mowa w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT muszą spełnić się kumulatywnie.

W dniu 14 lutego 2012 r. została ogłoszona upadłość układowa Wnioskodawcy, a w dniu 5 kwietnia 2012 r. postanowienie sądu o ogłoszeniu upadłości układowej zostało zmienione na postanowienie o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej. Innymi słowy dostawa towaru/świadczenie usług zostało dokonane na rzecz podatnika będącego - w dacie wniosku o skorygowanie podatku - w czasie postępowania upadłościowego (art. 89a ust. 2 pkt 1 p.u.n.). Z kolei Wnioskodawca po ogłoszeniu jej upadłości nie mógł regulować zobowiązań. Zgodnie z art. 87 p.u.n. od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem.

Przepis powyższy ma charakter bezwzględnie obowiązujący i nie ma możliwości wprowadzenia względem niego innych wyjątków, niż wynikające z przepisów Prawa upadłościowego.

Natomiast po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej zaspokojenie wierzycieli upadłego ma miejsce w trybie podziału funduszów masy upadłości na zasadzie art. 342 p.u.n. Podział funduszów masy upadłości ma miejsce dopiero po prawomocnym ustaleniu listy wierzytelności w postępowaniu upadłościowym i po spieniężeniu funduszów masy upadłości w ramach tzw. planu podziału - częściowego lub ostatecznego.

Zarówno w przypadku układu jak i likwidacji w upadłości zaspokojenie wierzycieli możliwe jest po upływie wielu miesięcy, a niekiedy nawet lat, po ogłoszeniu upadłości dłużnika.

W konsekwencji brak było prawnych możliwości dla uregulowania zobowiązań powstałych przed dniem 14 lutego 2012 r. po dacie ogłoszenia upadłości. W niniejszym stanie faktycznym, z istoty rzeczy nie mogła zatem ziścić się przesłanka, o której mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 p.u.n.

Przepisy prawa upadłościowego stanowią regulację szczególną względem przepisów Ordynacji podatkowej. Przyjęcie dopuszczalności skorygowania wierzytelności będzie prowadziło do nierównego traktowania wierzycieli w postępowaniu upadłościowym. Wierzyciel, który nie skoryguje zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT, będzie oczekiwał zaspokojenia swojej wierzytelności (w tym związanej z VAT) w ramach podziału funduszów masy upadłości w kategorii czwartej (art. 342 ust. 2 pkt 4 p.u.n.). Skorygowany podatek VAT będzie podlegał zaspokojeniu w kategorii trzeciej (art. 342 ust. 2 pkt 3 p.u.n.). W konsekwencji pozostali wierzyciele nie tylko zostaną poszkodowani, dlatego że nie mogą uzyskać innego zaspokojenia niż w ramach podziału funduszów masy upadłości w kategorii czwartej ale także dlatego, że w kategorii trzeciej będą zaspokajane należności z tytułu podatku VAT, które w normalnym układzie stosunków byłyby zaspokajane w kategorii czwartej.

W podsumowaniu stwierdzić należy, że przepisy prawa upadłościowego stanowią lex specialis względem przepisów Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie powinno się stosować przepisów Ordynacji podatkowej o tzw. uldze na złe długi w przypadku gdy dłużnik znajduje się w stanie upadłości.

Wnioskodawca stoi na stanowisku iż wobec ogłoszonej upadłości nie ma obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej również ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast, w myśl art. 89a ust. 1a tej ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ww. ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ww. ustawy o VAT, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 2 ww. ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Zatem zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług dłużnik jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ww. ustawy o VAT. Jak już bowiem wskazano, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1a i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zawsze zobowiązany do korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania takiej korekty, nawet jeśli posiadałby wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających z przepisu art. 89a ustawy. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że dłużnik, w przypadku otrzymania zawiadomienia jest obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego. Przy czym, jak wynika z powołanych wyżej przepisów, korekta podatku naliczonego następuje poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym dokonano odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie art. 160 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.) w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym. W myśl art. 173 ww. ustawy, syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

W świetle cytowanych przepisów, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły - to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym.

W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego.

Syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji poprzez sprzedaż, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Zobowiązania takie, powstałe w trakcie trwania upadłości stanowią wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania (art. 230 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze).

Stosownie do art. 230 ust. 2 ww. ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, do wydatków postępowania upadłościowego należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.

Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 57 ust. 1 ww. ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszelkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi.

Syndyk masy upadłości ponosi zatem odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. Tym samym syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem syndyk - działający w imieniu i na rzecz upadłego - jest zobowiązany do podpisywania deklaracji i dokonywania ewentualnych wpłaty zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że syndyk, działając w zastępstwie zarządu Spółki, zobowiązany jest do wykonywania obowiązków podatkowych, ciążących na Spółce będącej w upadłości likwidacyjnej, w tym do podpisywania i składania w imieniu Spółki deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów usług. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania korekty złożonej deklaracji, na skutek otrzymania przez Wnioskodawcę (Spółkę) zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego przez wierzycieli.

Zatem, w związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa w ww. art. 89b ustawy o VAT do dokonania korekty deklaracji VAT zobowiązany jest syndyk (działający w imieniu upadłego), a nie upadły.

Reasumując, w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w ww. art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, Syndyk masy upadłości Spółki w upadłości likwidacyjnej, ma obowiązek dokonania i złożenia korekt deklaracji VAT-7 w związku z nieuregulowanymi przez Spółkę należnościami z faktur wystawionych przed datą ogłoszenia upadłości Spółki.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż wobec ogłoszonej upadłości nie ma obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ pragnie zauważyć, iż stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polska umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Przepisy ustaw podatkowych nakładające na podatników obowiązki związane z rozliczaniem podatków nie odsyłają do przepisów innych ustaw (niepodatkowych).

Dlatego też przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie mogą uchylić obowiązków jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustawy o podatku VAT.

Zatem również nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż nie powinno stosować się przepisów o tzw. uldze na złe długi w przypadku gdy podatnik znajduje się w stanie upadłości. Należy w tym miejscu zauważyć, iż o uldze na złe długi nie stanowią przepisy Ordynacji podatkowej ale przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.