IBPP2/443-505/13/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu 20 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy z tytułu planowanego aportu podstawę opodatkowania należy określić na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. jako wartość nominalną objętych przez Wnioskodawcę akcji w Spółce komandytowo-akcyjnej pomniejszoną o wartość podatku VAT należnego z tytułu tej czynności - jest nieprawidłowe.

W dniu czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 13 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy z tytułu planowanego aportu podstawę opodatkowania należy określić na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. jako wartość nominalną objętych przez Wnioskodawcę akcji w Spółce komandytowo-akcyjnej pomniejszoną o wartość podatku VAT należnego z tytułu tej czynności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w Polsce oraz jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest właścicielem znaku graficznego. Został on zgłoszony do Urzędu Patentowego Rzeczpospolitej Polskiej w dniu 27 września 2011 r. pod numerem.... Ponadto został on zgłoszony do Międzynarodowego Rejestru Marek (International Registration of Marks) działającego w ramach Protokołu Madryckiego (governed exclusively by the Madrid Protocol) w "World Intellectual Property Organisation" w Genewie, w dniu 30 września 2011 r. Jest on kontynuacją poprzedniej wersji znaku, wykorzystywanej od wielu lat w krajowej i międzynarodowej działalności produkcyjnej i handlowej Wnioskodawcy. Dodatkowo Wnioskodawca jest właścicielem kilku patentów. W dalszej części wniosku znak graficzny i patenty nazywane są łącznie "Prawami Własności Intelektualnej".

Wnioskodawca zamierza przenieść Prawa Własności Intelektualnej na spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego i z siedzibą w Polsce (zwaną dalej "Spółką SKA"). Wnioskodawca wniesie wszystkie Prawa Własności Intelektualnej do Spółki SKA tytułem wkładu niepieniężnego w zamian za co obejmie akcje w Spółce SKA. Tytuł własności do Praw Własności Intelektualnej przejdzie w wyniku tego na Spółkę SKA. Akcje zostaną objęte po wartości wyższej od wartości nominalnej, nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki SKA. Spółka SKA będzie podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Polsce dla potrzeb tego podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu planowanego aportu podstawę opodatkowania należy określić na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. jako wartość nominalną objętych przez Wnioskodawcę akcji w Spółce komandytowo-akcyjnej pomniejszoną o wartość podatku VAT należnego z tytułu tej czynności.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 302 Kodeksu spółek handlowych kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej.

Stosownie do art. 304 § 1 Kodeksu spółek handlowych statut spółki akcyjnej powinien określać m.in.:

5) wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela.

Stosownie do art. 309 § 1 Kodeksu spółek handlowych akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, a stosownie do § 2 jeżeli akcje są obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżka powinna być uiszczona w całości przed zarejestrowaniem spółki. Zgodnie z § 3 tego artykułu akcje obejmowane za wkłady niepieniężne powinny być pokryte w całości nie później niż przed upływem roku po zarejestrowaniu spółki. Akcje obejmowane za wkłady pieniężne powinny być opłacone przed zarejestrowaniem spółki co najmniej w jednej czwartej ich wartości nominalnej.

Zgodnie z art. 311 § 1 Kodeksu spółek handlowych jeżeli przewidziane są wkłady niepieniężne albo spółka nabywa mienie lub dokonuje zapłaty wynagrodzenia za usługi świadczone przy jej powstaniu, założyciele sporządzają pisemne sprawozdanie, które powinno przedstawiać w szczególności:

Z tego wynika, że aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółki w celu pokrycia akcji. W takiej sytuacji skoro to statut, zgodnie z art. 304. § 1 Kodeksu spółek handlowych określa wartość nominalną akcji i ich liczbę, a pisemne sprawozdanie, o którym mowa w art. 311 § 1 Kodeksu spółek handlowych jedynie przedstawia liczbę i rodzaj wydawanych w zamian za wkład niepieniężnych akcji to z punktu widzenia podatku od towarów i usług to czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki stanowi czynność opodatkowaną tym podatkiem, a więc stanowi - w zależności od przedmiotu aportu - dostawę towaru lub świadczenie usługi (sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy), której ekwiwalentem jest objęcie (pozyskanie) określonej w umowie ilości udziałów o określonej wartości nominalnej. Wszystkie powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do spółki komandytowo-akcyjnej

W podatku od towarów i usług wspólnik będzie dostawcą towaru (usługodawcą usługi), a spółka nabywcą, "wynagradzającą" go za aport akcjami o określonej wartości.

Do określenia zatem podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy, stanowiący, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że suma wartości nominalnej akcji jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi "kwotę należną" z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej akcji stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów ("w stu") (zob. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, wyd. Unimex, s. 72).

Mając na uwadze poczynione rozważania za częściowo uzasadniony należało uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnego zastosowania w sprawie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. Każdorazowo bowiem w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej (więc także do spółki akcyjnej) podstawą opodatkowania, określoną w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT będzie wartość nominalna objętych w zamian udziałów (w tym przypadku akcji).

Takie stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (sygn. I FSK1405/11) wskazał: "Do określenia zatem podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy, stanowiący, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi "kwotę należną" z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów ("w stu")". Pomimo tego, że powyższy wyrok wiąże w indywidualnej sprawie podatnika to posiada on istotne znaczenie dla interpretacji przepisów w niniejszej sprawie i powinien z tego względu zostać powołany. Orzeczeniom Naczelnego Sądu Administracyjnego przysługuje bowiem swoiste domniemanie prawidłowości wykładni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Wskazać należy, iż z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

* istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

* wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

* związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Wniesienie aportu w postaci Praw Wartości Intelektualnych do Spółki spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 9 ww. ustawy o VAT, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Jak stanowi art. 2 pkt 27b ww. ustawy o VAT, przez pojęcie wartości rynkowej rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki prawa handlowego wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników udziału kapitałowego w spółce. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa TSUE pozwala na uznanie danej "transakcji" za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Wniesienie aportu w postaci praw do wartości niematerialnych i prawnych do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w ww. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały (zapewniające udział w zyskach) spółką.

Należy w tym miejscu również zwrócić uwagę na fakt, iż przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości objętych udziałów byłoby o tyle nieprawidłowe, że podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie można określić wartością objętych udziałów, bowiem ich wartość stanowi pochodną wartości wniesionego wkładu niepieniężnego, nie zaś odwrotnie.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem znaku graficznego. Został on zgłoszony do Urzędu Patentowego Rzeczpospolitej Polskiej w dniu 27 września 2011 r. pod numerem.... Ponadto został on zgłoszony do Międzynarodowego Rejestru Marek w dniu 30 września 2011 r. Jest on kontynuacją poprzedniej wersji znaku, wykorzystywanej od wielu lat w krajowej i międzynarodowej działalności produkcyjnej i handlowej Wnioskodawcy. Dodatkowo Wnioskodawca jest właścicielem kilku patentów. Wnioskodawca zamierza przenieść Prawa Własności Intelektualnej na spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego i z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca wniesie wszystkie Prawa Własności Intelektualnej do Spółki SKA tytułem wkładu niepieniężnego w zamian za co obejmie akcje w Spółce SKA.

W przypadku dokonania czynności wniesienia do spółki prawa handlowego w postaci Praw Własności Intelektualnej jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawa, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia Prawa Własności Intelektualnej w formie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, iż w opisanej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla przedmiotowej transakcji będzie, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt...należy zauważyć, że NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn.... stwierdził, że "w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów nie można mówić, że ceną jest wartość nominalna tych udziałów, a tym samym, że wartość nominalna udziałów stanowi cenę w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela stanowiska zawartego w wyroku NSA z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt..., że wartość nominalna udziałów stanowi kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wniesienia aportu."

W ww. wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. NSA nie uwzględnił skargi kasacyjnej podatnika i orzekł jak w wyroku WSA w Krakowie z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt..., w którym Sąd stwierdził, że "Minister Finansów opowiadając się za zastosowaniem art. 29 ust. 9 u.p.t.u. - trafnie zwrócił uwagę, że w przypadku dokonania czynności wniesienia towaru (rzeczy ruchomej) jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesiony towar, lecz formę należności stanowią udziały w spółce z o.o. Należy przy tym wyjaśnić, że wnoszący wkład niepieniężny do spółki i obejmując udziały w zamian za aport - nie otrzymuje od niej świadczenia będącego wprost ekwiwalentem jego świadczenia w postaci wniesionego wkładu."

A zatem należy zauważyć, że przytoczony przez Wnioskodawcę wyrok z dnia 14 sierpnia 2012 r. został potraktowany jako element prawnej argumentacji Strony, jednakże mając na uwadze powyższe nie można powiedzieć, iż w analizowanej sprawie ukształtowana jest jednolita linia orzecznicza, czego niewątpliwym potwierdzeniem jest zakwestionowanie powołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA przez NSA w innym składzie sędziowskim. Tym samym, należy stwierdzić, iż powołane w treści złożonego wniosku orzeczenie nie mogło wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.