IBPP2/443-492/12/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2012 r. (data wpływu 21 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, jest:

* prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług,

* nieprawidłowe - w zakresie dokumentowania świadczonych usług.

W dniu 21 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług oraz ich dokumentowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank Y, zwany dalej bankiem, jest bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wykonującym czynności na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.). Bank zamierza zawrzeć umowę o współpracę ze spółką świadczącą usługi doładowań kont telefonów pre-paid. Na podstawie powyższej umowy bank i spółka uruchomią platformę top-up umożliwiającą klientom banku zlecenie usługi doładowania poprzez zapłatę za tę usługę spółce za pośrednictwem systemu transakcyjnego banku. Bank w swoim systemie bankowości elektronicznej, dostępnej dla klientów banku po zalogowaniu, umożliwi w formie zakładki dokonanie przelewu środków tytułem doładowania konta telefonów pre-paid z konta klienta banku na konto Spółki. Bankowi za obsługę wpłat i przelewów z konta klienta na konto spółki z tytułu doładowania pre-paid przysługuje prowizja w formie procentowej za każdy zrealizowany przelew. Należne bankowi wynagrodzenie przekazywane będzie każdorazowo z kwot pobranych płatności za transakcje zakupu usługi doładowania wpłacanych na konto rozliczeniowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Usługi, które zamierza świadczyć w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów, środków pieniężnych, prowadzenie rachunków pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Usługi obsługi wpłat i przelewów z konta klienta na konto spółki z tytułu doładowania pre-paid, które bank zamierza świadczyć są usługami które mieszczą się w zakresie przekazów i transferów pieniężnych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 i jako takie są zwolnione od podatku od towarów i usług. Stanowisko banku w tym zakresie jest zgodne z interpretacjami indywidualnymi: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2011 r., sygn. IPP1-443-1009/11-2/IL, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 października 2011 r., sygn. ILPP2/443-1090/11-2/MN.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4, 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Na podstawie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "faktura VAT". Jednocześnie § 17 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia wskazuje, że za fakturę uznaje się również dokumenty dotyczące usług pośrednictwa finansowego zwolnionych od podatku, jeżeli zawierają co najmniej następujące dane: określenie usługodawcy i usługobiorcy, numer kolejny i datę wystawienia, nazwę usługi, kwotę której dotyczy dokument.

Zdaniem banku za usługi wpłat i przelewów z konta klienta na konto spółki z tytułu doładowania pre-paid, które bank zamierza świadczyć, obowiązany jest wystawić fakturę na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. Jednocześnie zgodnie z § 17 pkt 2 w przypadku gdy świadczona usługa jest usługą pośrednictwa finansowego zwolnionego od podatku od towarów i usług - a taką jest świadczona przez bank usługa - to dokumentem uznanym za fakturę będzie nota memoriałowa zawierająca określenie usługodawcy i usługobiorcy, numer kolejny i datę wystawienia, nazwę usługi, kwotę której dotyczy dokument.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług,

* nieprawidłowe - w zakresie dokumentowania świadczonych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, zgodnie art. 8 ust. 1 ustawy, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej lub prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku - na mocy art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W myśl przepisu art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przytoczone przepisy Dyrektywy dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Bank) zamierza zawrzeć umowę o współpracę ze spółką świadczącą usługi doładowań kont telefonów pre-paid. Na podstawie powyższej umowy Bank i Spółka uruchomią platformę top-up umożliwiającą klientom banku zlecenie usługi doładowania poprzez zapłatę za tę usługę spółce za pośrednictwem systemu transakcyjnego banku. Bank w swoim systemie bankowości elektronicznej, dostępnej dla klientów banku po zalogowaniu, umożliwi w formie zakładki dokonanie przelewu środków tytułem doładowania konta telefonów pre-paid z konta klienta banku na konto Spółki. Bankowi za obsługę wpłat i przelewów z konta klienta na konto spółki z tytułu doładowania pre-paid przysługuje prowizja w formie procentowej za każdy zrealizowany przelew. Należne Bankowi wynagrodzenie przekazywane będzie każdorazowo z kwot pobranych płatności za transakcje zakupu usługi doładowania wpłacanych na konto rozliczeniowe.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy wskazać należy, że zwolnienie od podatku dotyczy m.in. usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Podkreślić należy, iż usługa polegająca na świadczeniu przez Bank na rzecz swoich Klientów, usługi zapłaty dla Kontrahenta za pośrednictwem systemu transakcyjnego Banku za zlecenie usługi doładowania telefonów komórkowych realizowanej za pomocą platformy top-up - stanowi element usługi finansowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Bowiem - jak wskazano w opisie sprawy - polega ona na dokonaniu transferu środków pieniężnych z rachunku Klienta prowadzonego przez Bank, na rachunek Kontrahenta, tytułem płatności za doładowanie telefonów komórkowych.

Tym samym, Wnioskodawca wykonuje jedną z usług związanych z prowadzeniem rachunku Klienta. Dochodzi zatem do świadczenia usług, tj. przelewu przez Bank pieniędzy, w związku z chęcią doładowania telefonu przez Klienta Banku.

Biorąc pod uwagę wskazane regulacje oraz opis sprawy stwierdzić należy, że świadczona przez Bank usługa finansowa polegająca na dokonaniu transferu środków pieniężnych z rachunku Klienta na rachunek Kontrahenta tytułem płatności za doładowanie telefonów komórkowych, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, jako element usługi finansowej zwolnionej od podatku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że wyżej wskazane usługi świadczone przez Bank są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii dokumentowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę wskazać należy co następuje:

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Stosownie do zapisu § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej elementy wymienione w § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia.

Jednym z podstawowych obowiązków podatników podatku od towarów i usług jest prawidłowe, rzetelne i terminowe dokumentowanie sprzedaży. Powołane wyżej przepisy wskazują, iż faktura VAT jest podstawowym dokumentem, jaki, nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, obowiązany jest wystawić zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Natomiast w rozporządzeniu tym, uznano za szczególny rodzaj faktury także inne dokumenty, które spełniają określone w nim warunki.

I tak, zgodnie z § 17 pkt 2 ww. rozporządzenia, za fakturę uznaje się również dokumenty dotyczące usług pośrednictwa finansowego zwolnionych od podatku, jeżeli zawierają co najmniej następujące dane:

Powyższy przepis rozporządzenia stawia na równi z fakturą VAT, taki dokument dotyczący usług pośrednictwa finansowego, który spełnia ściśle określone kryteria. Ustawodawca dopuszcza możliwość zastąpienia faktur VAT wyłącznie w przypadku, gdy spełnione zostały wszelkie przesłanki, wymienione w tej regulacji. Abstrahując w tym momencie od przesłanek o charakterze formalnym, wymienionych w punktach a-d oraz potwierdzając spełnienie przesłanki o zwolnieniu usług, tak jak to ma miejsce przedmiotowej sprawie, tut. Organ pragnie się skupić na przesłance dotyczącej rodzaju usług, wobec których możliwe jest udokumentowanie usługi, w inny sposób aniżeli fakturą VAT. Ustawodawca przewidział szczególny sposób dokumentowania, stanowiąc przy tym pewne odstępstwo od powszechnej zasady dokumentowania czynności fakturą VAT, ale jedynie w odniesieniu do usług pośrednictwa finansowego (zwolnionego od podatku).

W celu zdefiniowania jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa finansowego, o których mowa w ww. przepisie, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem TSUE. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej, mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; występowanie w roli łącznika lub rozjemcy. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, pośredniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, iż bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema osobami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią. W celu rozstrzygnięcia co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa" warto odnieść się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05, gdzie TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy."

Jak wskazano wyżej świadczone przez Wnioskodawcę (Bank) usługi to usługi stanowiące element usługi finansowej. Usługi, które zamierza świadczyć Wnioskodawca, w swej istocie dążą do dokonania transakcji, których skutkiem jest zmiana sytuacji prawnej i finansowej po stronie Klienta. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach oferowanej usługi pociągają za sobą bezpośrednie skutki o charakterze finansowym dla klienta Banku.

Wobec powyższego, usługa oferowana przez Wnioskodawcę nie jest usługą pośrednictwa lecz jest immanentną częścią usług podstawowych realizowanych przez bank, jak np. transakcje płatnicze. Przedmiotowa usługa będzie udogodnieniem dla klienta, który w sposób dla siebie dogodniejszy może korzystać z usług pre-paid.

Bez wątpienia w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z pośrednictwem finansowym, gdzie Wnioskodawca występuje w roli podmiotu pośredniczącego, kojarzącego dwie strony transakcji. Nie została zatem spełniona podstawowa przesłanka wymieniona w ww. § 17 pkt 2 cyt. rozporządzenia, uprawniająca do dokumentowania transakcji innym dokumentem niż faktura VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że usługa świadczona przez Bank to usługa pośrednictwa finansowego, którą można dokumentować notą memoriałową na podstawie § 17 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

* prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług,

* nieprawidłowe - w zakresie dokumentowania świadczonych usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.