IBPP2/443-488/13/BW

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2013 r. (data wpływu do tut. organu 29 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 sierpnia 2013 r. (data wpływu 23 sierpnia 2013 r.) oraz pismem z dnia 5 września 2013 r. L.dz.... (data wpływu 5 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wysokości opodatkowania i dokumentowania wpłat właścicieli nieruchomości na wykonanie przyłączy kanalizacyjnych i otrzymanej dotacji oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie tych wpłat oraz otrzymanej dotacji - jest prawidłowe.

W dniu 29 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wysokości opodatkowania i dokumentowania wpłat właścicieli nieruchomości na wykonanie przyłączy kanalizacyjnych i otrzymanej dotacji oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie tych wpłat oraz otrzymanej dotacji.

Ww. wniosek został uzupełniony:

* pismem z dnia 16 sierpnia 2013 r. (data wpływu 23 sierpnia 2013 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z dnia 9 sierpnia 2013 r. znak: IBPP2/443-488/13/BW oraz

* pismem z dnia 5 września 2013 r. L.dz.... (data wpływu 5 września 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Gminny Zakład Usług Wodnych) jest zakładem budżetowym. Jest podatnikiem podatku VAT. W 2013 r. Wnioskodawca będzie realizował inwestycję "..." z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, obejmującą budowę sieci kanalizacyjnej wraz z przyłączami. Termin zakończenia inwestycji planowany jest na 31 października 2013 r. Na realizację inwestycji Wnioskodawca w części obejmującej budowę sieci otrzyma dotację celową z Gminy. Ponieważ zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci, Wnioskodawca zawrze umowy cywilnoprawne z właścicielami nieruchomości ustalając opłatę ryczałtową dla wszystkich właścicieli w jednej wysokości i umożliwiając wpłaty ratami w okresie od czerwca do grudnia 2013 r.

Wnioskodawca wystąpi również do NFOŚiGW o dotację do kosztów budowy przyłączy kanalizacyjnych. Umowa z mieszkańcami zostanie zawarta na pełną ryczałtową wartość przyłącza według wartości brutto, z adnotacją, że mieszkańcy pokryją koszt w wysokości pomniejszonej o otrzymaną dotację.

Natomiast w piśmie z dnia 16 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że wpłaty mieszkańców dotyczą budowy przyłączy kanalizacyjnych do nieruchomości mieszkańców (zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.) podczas realizacji inwestycji budowy sieci kanalizacyjnej w Gminie.

Usługa, której będą dotyczyć wpłaty oznaczona jest symbolem 42.21.22.0 w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze.

Usługa ta nie dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Z kolei w piśmie z dnia 5 września 2013 r. L.dz....Wnioskodawca wskazał, że docelowa celowa, o której mowa we wniosku będzie miała wpływ na wartość usług wykonywanych da mieszkańców tj. budowa przyłączy kanalizacyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 16 sierpnia 2013 r.):

1. Czy wnioskodawca ma obowiązek wystawienia właścicielowi nieruchomości faktury VAT przy każdorazowej wpłacie.

2. Czy przy każdorazowej wpłacie zaliczki przez mieszkańca oraz przy końcowej wpłacie powstaje obowiązek podatkowy. Czy z tytułu otrzymanej dotacji powstaje obowiązek podatkowy.

3. W jakiej wysokości Gminny Zakład Usług Wodnych ma wystawiać właścicielowi nieruchomości faktury.

a. Czy w wystawionej dla właściciela nieruchomości fakturze VAT Wnioskodawca ma ująć otrzymaną dotację.

b. Jaką stawkę VAT należy zastosować dla przedmiotowej wpłaty.

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 16 sierpnia 2013 r.):

1. W stosunku do właścicieli nieruchomości niebędącymi osobami fizycznymi Gminny Zakład Usług Wodnych ma obowiązek wystawiać faktury częściowej przy każdorazowej wpłacie częściowej oraz faktury końcowej w miesiącu zakończenia inwestycji w wysokości pozostałej do zapłaty (kwota wynikająca z umowy pomniejszona o dotychczasowe wpłaty oraz otrzymaną dotację) w stosunku do osób fizycznych Gminny Zakład Usług Wodnych ma obowiązek wystawienia faktury tylko na żądanie tych osób (art. 106 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług).

2. Przy każdorazowej wpłacie zaliczki od mieszkańców oraz w końcowej wpłacie w momencie zakończenia inwestycji w pozostałej do spłaty części powstaje obowiązek podatkowy (art. 19 ust. 1 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług). Przy wpłacie dotacji z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej powstaje obowiązek podatkowy (art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż dotacja wpływa na wartość usługi dla mieszkańców.

3. Gminny Zakład Usług Wodnych wystawia mieszkańcom faktury w wysokości wpłat dokonanych przez mieszkańców bez wysokości dotacji.

Do przedmiotowych wpłat należy zastosować stawkę VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Wstępnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważa, iż w ww. piśmie z dnia 16 sierpnia 2013 r. oraz z dnia 5 września 2013 r. L.dz....Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy oraz przeredagował pytania i własne stanowisko w porównaniu do treści zawartych we wniosku o interpretację indywidualną z dnia 22 maja 2013 r. Ponieważ ww. pismo Wnioskodawcy z dnia 16 sierpnia 2013 r. było konsekwencją wezwania tut. organu z dnia 9 sierpnia 2013 r. znak: IBPP2/443-488/13/BW do uzupełnienia przedmiotowego wniosku, przyjęto, że pytania oraz własne stanowisko Wnioskodawcy, uwzględniające zmiany wprowadzone ww. pismem, są ostateczne i w tej wersji zostały one przywołane powyżej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Przykładowo w wyroku w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverket ETS wskazał, iż według VI Dyrektywy dostawa jest albo odpłatna albo nieodpłatna. Uzyskanie zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy też tylko ich część nie oznacza w ocenie TSUE, że czynność ma charakter nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny.

Zatem dla opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy przez świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa. Istotnym jest, czy w zamian za wykonane świadczenie zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz świadczącego usługę. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy wynagrodzenie usługodawcy obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla świadczącego usługę.

Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858, z późn. zm. późn. zm.) stwierdza, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane zapewnić budowę urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, ustalonych przez gminę w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, w zakresie uzgodnionym w wieloletnim planie rozwoju i modernizacji, o którym mowa w art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 ww. ustawy, realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, iż gmina w ramach zadań własnych zobowiązana jest do zapewnienia budowy urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych (w rozumieniu przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków), nie jest natomiast zobowiązana do realizacji budowy przyłączy do sieci, gdyż powyższe zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci. Tym samym budowa przyłącza wodociągowego nie mieści się w ramach zadań własnych gminy.

Należy w tym miejscu wskazać, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gminny Zakład Usług Wodnych) jest zakładem budżetowym. Jest podatnikiem podatku VAT. W 2013 r. Wnioskodawca będzie realizował inwestycję "..." z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, obejmującą budowę sieci kanalizacyjnej wraz z przyłączami. Termin zakończenia inwestycji planowany jest na 31 października 2013 r. Na realizację inwestycji Wnioskodawca w części obejmującej budowę sieci otrzyma dotację celową z Gminy. Wnioskodawca wystąpi również do NFOŚiGW o dotację do kosztów budowy przyłączy kanalizacyjnych. Ponieważ zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci, Wnioskodawca zawrze umowy cywilnoprawne z właścicielami nieruchomości ustalając opłatę ryczałtową dla wszystkich właścicieli w jednej wysokości i umożliwiając wpłaty ratami w okresie od czerwca do grudnia 2013 r.

Zatem, w przedmiotowej sprawie czynnością jakiej Wnioskodawca dokona na rzecz mieszkańców, będzie wybudowanie przyłącza kanalizacyjnego, na poczet której Wnioskodawca zgodnie z zawartą z właścicielami nieruchomości umowami cywilnoprawnymi, pobiera określoną w umowie wpłatę. Z powyższego wynika więc, że obowiązkowe kwoty uiszczane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem których po stronie Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy.

Powyższe zatem wskazuje, iż świadczenia, co do których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowić będą odpłatne świadczenie, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania tym podatkiem jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przywołanego wyżej artykułu 29 ust. 1 wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest przez inny podmiot w celu sfinansowania lub dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a ceną dostarczanych towarów lub świadczonych usług) to stanowi ona obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W takiej sytuacji mamy do czynienia z dotacją przedmiotową, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że otrzymanie dotacji nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Otrzymana dotacja niemająca bezpośredniego wpływu na cenę usługi, mająca na celu ogólne dofinansowanie działalności podatnika, nieuzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku umowa z mieszkańcami zostanie zawarta na pełną ryczałtową wartość przyłącza według wartości brutto, z adnotacją, że mieszkańcy pokryją koszt w wysokości pomniejszonej o otrzymaną dotację.

Wnioskodawca wskazał, że docelowa celowa, o której mowa we wniosku będzie miała wpływ na wartość usług wykonywanych da mieszkańców tj. budowa przyłączy kanalizacyjnych.

Dokonując analizy przedstawionych w złożonym wniosku okoliczności i powołanych przepisów należy stwierdzić, iż w opisanej sytuacji wystąpi dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży świadczonych na rzecz mieszkańców usług związanych z wykonaniem podłączenia kanalizacyjnego. Kwota dofinansowania w postaci dotacji do wykonania podłączenia zwiększa zatem obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla czynności, której dopłata dotyczy.

Mając zatem na uwadze przywołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że w przypadku świadczenia na rzecz mieszkańców na mocy zawartej z nimi umowy usług, których przedmiotem jest wykonanie podłączenia kanalizacyjnego, obrotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zarówno należna kwota otrzymana od mieszkańca za świadczoną usługę, jak i dopłata do tego świadczenia (dotacja).

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że ponieważ w przedmiotowej sprawie dotacja wpływa na wartość usługi dla mieszkańców, podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stosownie do art. 41 ust. 12 ww. ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ww. ustawy o VAT - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast, w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Dla celów podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych wprowadzoną w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.).

Zgodnie z tą klasyfikacją, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Natomiast zgodnie z objaśnieniami Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei w świetle regulacji art. 3 pkt 7a ww. ustawy, przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (...).

Natomiast definicję remontu zawarto w art. 3 pkt 8 cyt. ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja z kolei oznacza "unowocześnienie i usprawnienie czegoś" (źródło: Słownik Języka Polskiego).

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że wpłaty mieszkańców dotyczą budowy przyłączy kanalizacyjnych do nieruchomości mieszkańców, podczas realizacji inwestycji budowy sieci kanalizacyjnej w Gminie.

Usługa, której będą dotyczyć wpłaty oznaczona jest symbolem 42.21.22.0 w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze.

Wnioskodawca wskazał, że usługa ta nie dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że dla wskazanych wyżej usług przepisy o podatku d towarów i usług nie przewidują obniżonej stawki podatku.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz przedstawione przepisy prawa również za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że do przedmiotowych wpłat mieszkańców (dot. budowy przyłączy kanalizacyjnych) należy zastosować stawkę podatku VAT 23%.

Odnosząc się do kwestii dokumentowania otrzymanych wpłat należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 3 ww. ustawy przypisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Z kolei, zgodnie z art. 106 ust. 4 ww. ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy obowiązani są do wystawienia faktury.

Natomiast, w myśl § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.) fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.

Z kolei, zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia faktura powinna zawierać:

W myśl § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.

Zgodnie z § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia, w którym ją otrzymano.

Z kolei, zgodnie z § 10 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktura, o której mowa w ust. 1, stwierdzająca otrzymanie całości lub części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać:

gdzie:

k. p. - oznacza kwotę podatku,

ZB - oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności,

SP - oznacza stawkę podatku;

5. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy.

Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1, nie obejmują całej należności, podatnik po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę w terminie, o którym mowa w § 9 ust. 1, z tym że sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura zawiera również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usług (§ 10 ust. 3)

Zgodnie z § 10 ust. 4 ww. rozporządzenia, do faktur, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio § 5 ust. 2-7.

Natomiast § 24 ust. 1 cyt. rozporządzenia stanowi, iż przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 mogą być odpowiednio stosowane do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, z tym że w przypadku:

Zatem, mając na uwadze ww. powołane przepisy prawa stwierdzić, należy Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT zobowiązany będzie do dokumentowania każdej wpłaty wniesionej przez mieszkańca poprzez wystawienie faktury VAT, w terminie zgodnym z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, za wyjątkiem sytuacji, o której mowa w art. 106 ust. 4 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż przy każdorazowej wpłacie dokonanej przez właściciela nieruchomości ma obowiązek wystawienia faktury VAT również należało uznać za prawidłowe.

Kwestia dotyczącą powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT została uregulowana w art. 19 ustawy o VAT.

Ogólną zasadą przyjętą w ustawie o podatku od towarów i usług jest to, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 ww. ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast, w myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak, niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jak stanowi art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Z kolei, w myśl art. 19 ust. 21 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części.

Zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług objętych dofinansowaniem w postaci dotacji będzie powstawał dwuetapowo:

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że przy każdorazowej wpłacie dokonanej przez właściciela nieruchomości oraz przy wpłacie dotacji z NFOŚiGW postaje obowiązek podatkowy należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż w myśl art. 106 ust. 7 ww. ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i w art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Skoro zatem zwrot dotacji dokumentuje się fakturą wewnętrzną, to wywieść z tego należy, że również jej otrzymanie winno być udokumentowane tym samym rodzajem dokumentu. Otrzymana dotacja nie może być dokumentowana np. fakturą, gdyż nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Zatem udokumentowanie otrzymania dotacji (w przedmiotowej sprawie dopłaty do ceny świadczonych usług - wykonania podłączenia kanalizacyjnego), powinno nastąpić w ramach faktury wewnętrznej.

Reasumując należy stwierdzić, iż podstawą opodatkowania a zatem obrotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest cała kwota składająca się zarówno z części, którą płaci nabywca (kwota należna od właściciela nieruchomości), jak i otrzymywana przez Wnioskodawcę dotacja stanowiąca dopłatę do ceny świadczonej usługi. Co jednakże istotne dotacja ta będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach szczególnych tj. w momencie uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie ma obowiązku ujęcia przedmiotowej dotacji stanowiącej dopłatę do ceny świadczonych usług w fakturze VAT wystawionej właścicielowi nieruchomości jednakże wskazanie takie, poza treścią merytoryczną faktury, zdaniem tut. organu jest dopuszczalne.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż brak obowiązku ujmowania dotacji w fakturze dokumentującej odsprzedaż usługi przyłącza do instalacji kanalizacyjnej przez Wnioskodawcę właścicielowi nieruchomości, wynika z faktu że dotacja to będzie podlegała opodatkowaniu w momencie uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że w wystawionej dla mieszkańca nieruchomości fakturze VAT nie ujmuje dotacji jest również prawidłowe.

Oceniając całościowo przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.