IBPP2/443-464/13/RSz

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2013 r. (data wpływu 23 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki VAT dla opisanych we wniosku czynności wykonywanych w budynkach jednorodzinnych zaliczanych do obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - jest prawidłowe.

W dniu 23 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki VAT dla opisanych we wniosku czynności wykonywanych w budynkach jednorodzinnych zaliczanych do obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 30 lipca 2013 r. znak: IBPP2/443-464/13/RSz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji betonu towarowego, który dostarcza na budowy i wylewa w fundamenty, stropy i inne elementy budynków bezpośrednio z betonowozu lub za pomocą specjalistycznej pompy. Przedmiotowe usługi między innymi Wnioskodawca wykonuje w jednorodzinnych domach mieszkalnych. Powyższa czynność jest każdorazowo udokumentowana fakturą VAT zawierającą jedną pozycję, tj. beton wraz z usługą dostarczenia i wylania tego betonu z podatkiem VAT 23%.

Wnioskodawca chce zastosować niższy podatek VAT 8% w sytuacjach, gdy budynek zalicza się do obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wnioskodawca w ww. piśmie z dnia 7 sierpnia 2013 r. w uzupełnieniu wniosku wyjaśnił, co następuje:

Czynności wykonywane są w ramach budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy obiektów lub ich części, które można zaliczyć do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w zakresie dostaw betonu.

Przedmiotem usługi jest zabetonowanie wskazanych przez klienta elementów (fundamenty, ściany, stropy, wylewki, itp.) budynku, czy lokalu mieszkalnego, o którym mowa powyżej, wytworzonym w jego betoniarni betonem przy użyciu własnych betonowozów i pomp do betonu.

Czynności związane z betonowaniem będą wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12a-12c.

Symbole PKOB będą zgodne z art. 41 ust. 12a.

Czynności związane z betonowaniem będą wykonywane w bryle budynku.

Dla powyższej usługi, w zakresie zgodności z art. 41 ust. 12, tj. gdy obiekt budowlany lub jego część, można zaliczyć do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym Wnioskodawca chce stosować obniżony podatek VAT 8%.

W innych przypadkach Wnioskodawca będzie stosować VAT 23%.

Przed zastosowaniem stawki VAT 8%, każdorazowo przed każdą usługą, podpisywana będzie umowa z klientem na zabetonowanie konkretnej części budynku, czy lokalu mieszkalnego (fundamenty, ściany, stropy, wylewki, itp.), w której znajdą się podane przez klienta PKOB oraz metraż, aby zapewnić zgodność z art. 41 ust. 12a-12c.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wyprodukowanie betonu, dostarczenie go na budowę oraz wylanie tego betonu do fundamentów, stropów lub innych elementów budynków zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym będzie mogło w całości (beton wraz z usługą dostawy i wylania) zostać opodatkowane stawką VAT w wysokości 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy: na podstawie interpretacji indywidualnej z dnia 24.06.2011 sygn. ITPP1/443-584/11/BJ - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, można zastosować podatek VAT 8% do wymienionych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ww. ustawy o VAT - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ww. ustawy o VAT).

Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wg podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

* Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,

* Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,

* Budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 ww. ustawy - Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

* budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6),

* robotach budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7),

* przebudowie - należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (...) (pkt 7a),

* remoncie - należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8).

Modernizacja to "unowocześnienie i usprawnienie czegoś"- według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Odwołując się natomiast do słownikowego zakresu pojęcia "roboty budowlane" należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" Wydawnictwo Naukowe PWN, określenie "robota" oznacza "zespół czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania, wytworzenia, dokonania czegoś, praca, działanie, działalność, robienie czegoś".

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji betonu towarowego, który dostarcza na budowy i wylewa w fundamenty, stropy i inne elementy budynków bezpośrednio z betonowozu lub za pomocą specjalistycznej pompy. Powyższa czynność jest każdorazowo udokumentowana fakturą VAT zawierającą jedną pozycję, tj. beton wraz z usługą dostarczenia i wylania tego betonu z podatkiem VAT 23%. Czynności wykonywane są w ramach budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy obiektów lub ich części, które można zaliczyć do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w zakresie dostaw betonu.

Przedmiotem usługi jest zabetonowanie wskazanych przez klienta elementów (fundamenty, ściany, stropy, wylewki, itp.) budynku, czy lokalu mieszkalnego, o którym mowa powyżej, wytworzonym w jego betoniarni betonem przy użyciu własnych betonowozów i pomp do betonu.

Czynności związane z betonowaniem będą wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12a-12c. Przedmiotowe usługi między innymi Wnioskodawca wykonuje w jednorodzinnych domach mieszkalnych. Symbole PKOB będą zgodne z art. 41 ust. 12a.

Czynności związane z betonowaniem będą wykonywane w bryle budynku.

Dla powyższej usługi, w zakresie zgodności z art. 41 ust. 12, tj. gdy obiekt budowlany lub jego część, można zaliczyć do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym Wnioskodawca chce stosować obniżony podatek VAT 8%.

W innych przypadkach Wnioskodawca będzie stosować VAT 23%.

Przed zastosowaniem stawki VAT 8%, każdorazowo przed każdą usługą, podpisywana będzie umowa z klientem na zabetonowanie konkretnej części budynku, czy lokalu mieszkalnego (fundamenty, ściany, stropy, wylewki, itp., w której znajdą się podane przez klienta PKOB oraz metraż, aby zapewnić zgodność z art. 41 ust. 12a-12c.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są z możliwością zastosowania 8% stawki VAT w stosunku do całej usługi polegającej na wyprodukowaniu betonu, dostarczeniu go na budowę oraz wylaniu tego betonu do fundamentów, stropów lub innych elementów budynków zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W tym miejscu wskazać należy, iż zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy materiałów, wykorzystywanych do wykonania tej usługi uwarunkowane jest zakresem, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą.

W sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej usług, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem, należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (budowa obiektów budowlanych lub ich części, roboty budowlane) oraz czy budynek mieszkalny zaliczony jest do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wobec powyższego jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie elementy (koszty).

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Opodatkowanie pozostałych świadczeń, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym regulacjom, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki wyrażony został w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej".

Stosowanie tych samych zasad opodatkowania do usługi zasadniczej oraz usług pomocniczych dotyczy również stawki VAT. Oznacza to, że całe świadczenie kompleksowe podlega opodatkowaniu taką stawką VAT, jaka jest właściwa dla świadczenia podstawowego. Stawka VAT dla świadczeń pomocniczych "podąża" za stawką VAT dla świadczenia podstawowego.

W przypadku świadczenia usług, opisanych we wniosku, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, która obejmuje świadczenie podstawowe, usługę budowlaną - zabetonowanie wskazanych przez klienta elementów (fundamenty, ściany, stropy, wylewki, itp.) budynku, czy lokalu mieszkalnego - wykonaną w budynkach i lokalach mieszkalnych spełniających wymogi budownictwa społecznego określone w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT. Transport i użycie masy betonowej (wytworzonej w jego betoniarni przy użyciu własnych betonowozów i pomp do betonu) należy uznać, jako czynności pomocnicze do zrealizowania świadczenia zasadniczego.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego pozwala zatem stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Skoro przedmiotem sprzedaży jest usługa polegająca na zabetonowaniu wskazanych przez klienta elementów (fundamentów, ścian, stropów, wylewek, itp.) budynku, czy lokalu mieszkalnego, wytworzonym w jego betoniarni betonem przy użyciu własnych betonowozów i pomp do betonu, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Ponadto podkreślić należy, że z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz powołany stan prawny stwierdzić należy, że skoro preferencyjna, tj. 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do czynności enumeratywnie wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tj. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to do całej wartości usług betoniarskich wykonywanych w bryle budynków mieszkalnych i lokalach mieszkalnych, spełniających wymogi budownictwa społecznego określone w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT, zastosowanie będzie miała 8% stawka podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.