IBPP2/443-456/14/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 maja 2014 r. (data wpływu 13 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności, za które pobierane są opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostającego w związku z ww. czynnościami - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności, za które pobierane są opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostającego w związku z ww. czynnościami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółdzielnia Mieszkaniowa prowadzi działalność w oparciu o ustawę z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.), dalej: "u.s.m.". Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach swojej działalności Spółdzielnia wykonuje czynności na rzecz (dalej zwanych Mieszkańcami):

* członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych,

* członków Spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych,

* właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami Spółdzielni,

* osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych,

* najemców będących zarówno członkami jak i nie będących członkami Spółdzielni.

Zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych:

* członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;

* osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, są obowiązane uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni;

* członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;

* właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni.

Członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

Reasumując, na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych Spółdzielnia obciąża Mieszkańców opłatami uwzględniającymi odpowiednio: koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale (lub odpowiednio koszty eksploatacji i utrzymania ich lokali oraz nieruchomości wspólnych), koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie Spółdzielni oraz ewentualne koszty związane z działalnością społeczną oświatową i kulturalną prowadzoną przez Spółdzielnię.

Koszty te wynikają przede wszystkim z dostaw wody i energii cieplnej do lokali mieszkalnych, odbioru ścieków, wywozu śmieci, pielęgnacji zieleni, sprzątania i odśnieżania terenu osiedla, dezynsekcji i deratyzacji, usług kominiarskich, ochrony terenu osiedla, opłat za telewizję kablową remontów, napraw i modernizacji obiektów na terenie osiedla.

Obciążając Mieszkańców opłatami czynszowymi Spółdzielnia stosuje zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 i 36 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. 2013.1722) dalej rozporządzenie w sprawie zwolnień VAT.

Jednocześnie, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółdzielnia nie odlicza podatku naliczonego wynikającego z ponoszonych kosztów związanych z wykonywaniem czynności zwolnionych z VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, który również nastąpi w przyszłości, przepisów Dyrektywy VAT Spółdzielnia jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabytych towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby wykonywania czynności opisanych w stanie faktycznym, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 11 i 36 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia w sprawie zwolnień VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zwolnienie z podatku VAT dla czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 i 36 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT, jest niezgodne z Dyrektywą VAT. Dyrektywa VAT nie przewiduje zwolnienia dla czynności (świadczenia usług, dostaw towarów) wykonywanych przez podmioty takie jak spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz swoich mieszkańców. W efekcie, czynności realizowane w warunkach i na zasadach, na jakich wykonuje je Spółdzielnia na rzecz Mieszkańców winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawek VAT odpowiednich dla danej usługi, czy towaru. W konsekwencji, biorąc pod uwagę, iż czynności wykonywane przez Spółdzielnię nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w świetle Dyrektywy VAT, Spółdzielnia jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT od towarów i usług nabywanych w związku z wykonywaniem czynności na rzecz Mieszkańców.

1. Zwolnienie z VAT w polskich przepisach i w Dyrektywie VAT.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych i właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Paragraf 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT zakłada natomiast analogiczne zwolnienie dla czynności wykonywanych na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych. Dyrektywa VAT nie przewiduje zwolnienia z VAT dla podmiotów działających na zasadach analogicznych, ani nawet podobnych do tych na jakich funkcjonują spółdzielnie mieszkaniowe w Polsce. Dyrektywa VAT nie przewiduje również zwolnienia przedmiotowego dla czynności analogicznych do tych, które wykonuje spółdzielnia mieszkaniowa na rzecz swoich mieszkańców, a polegających przykładowo na dostawie wody i energii cieplnej do mieszkań, usługach porządkowych, utrzymaniu zieleni, realizowaniu remontów i modernizacji obiektów na terenie spółdzielni, etc. Zwolnień tych nie sankcjonują również wynegocjowane przez Polskę derogacje ani okresy przejściowe.

W efekcie, zdaniem Spółdzielni, żaden z przepisów Dyrektywy dotyczących zwolnień z opodatkowania, a w szczególności art. 132, 133, 135 i 136 w zakresie zwolnień w obrocie krajowym, nie stanowi podstawy dla wprowadzenia zwolnienia takiego jak przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT.

Należy wskazać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), iż zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione z VAT, zgodnie z Dyrektywą VAT, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy (zastąpionej dziś przez Dyrektywę VAT) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (por. wyrok TSUE z dnia 7 marca 2002 r., C-169/00 Komisja przeciwko Republice Finlandii, wyrok TSUE z dnia 18 stycznia 2001, C-150/99, Stockholm Lindopark AB przeciwko Państwu Szwedzkiemu, wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV). Ponadto, w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec, TSUE wskazał, że ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie, potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy (ustanawiającego generalną zasadę opodatkowania VAT dostawy towarów i świadczenia usług).

Stąd też, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle Dyrektywy VAT czynności wykonywane przez Spółdzielnię nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT i powinny podlegać opodatkowaniu tym podatkiem według stawek właściwych dla poszczególnych towarów i usług.

2. Prawo Spółdzielni do bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP do źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej zalicza się Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Przepis art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP stanowi natomiast, iż ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Warunki te spełnia podpisany przez Polskę 16 kwietnia 2003 r. Traktat o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (dalej: "Traktat o przystąpieniu do UE"). Traktat ten, z dniem 30 kwietnia 2004 r., stał się częścią krajowego porządku prawnego, a prawo wspólnotowe, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. jest stosowane w Polsce bezpośrednio, z zastrzeżeniem, iż w razie kolizji z krajowymi ustawami, przysługuje mu pierwszeństwo. Z art. 53 Traktatu o przystąpieniu do UE wynika, iż nowe państwa członkowskie Unii Europejskiej, uznaje się za adresatów dyrektyw, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich państw członkowskich. Warunek ten spełnia Dyrektywa VAT.

Dodatkowo, art. 54 Traktatu o przystąpieniu do UE podkreśla, iż nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania przepisów dyrektyw. Zgodnie z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską państwa członkowskie mają obowiązek transponowania treści dyrektyw do krajowego porządku prawnego.

Powyższe regulacje oznaczają że Polska jest adresatem dyrektyw Rady Wspólnoty ze wszystkimi tego konsekwencjami oraz, że zobowiązała się do wprowadzenia, z dniem 1 maja 2004 r., środków realizujących cele postawione w dyrektywach. W przypadku Dyrektywy VAT takim środkiem jest ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy o VAT, w tym rozporządzenie VAT.

Zapewnieniu efektywności prawa wspólnotowego w krajowym porządku prawnym państwa członkowskiego służą wypracowane przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady dotyczące stosowania przepisów dyrektyw, w tym m.in. prawo obywatela Wspólnoty do powołania się na bezwarunkowo sformułowane i wystarczająco dokładne postanowienia dyrektywy w sporze z państwem członkowskim, które tej dyrektywy nie wykonało lub nie wykonało zgodnie z prawem.

W przypadku braku implementacji lub nieprawidłowej implementacji rozwiązań dyrektywy przez instytucje krajowe, możliwe jest bezpośrednie zastosowanie przepisów dyrektywy.

W kwestii bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy wielokrotnie wypowiadał się w swoich orzeczeniach TSUE. Jednym z pierwszych takich orzeczeń był wyrok w sprawie Ursuli Becker (nr 8/81), w którym TSUE orzekł, iż w każdym przypadku, w którym przepisy dyrektywy są bezwarunkowe co do przedmiotu i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte wcale bądź w wyznaczonym terminie przez państwo członkowskie, podatnik może się powoływać na przepisy dyrektywy w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym.

Powyższe oznacza, iż Spółdzielnia jest uprawniona do oparcia się bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT, w tym w szczególności art. 132, 133, 135 i 136 Dyrektywy VAT celem potwierdzenia, że czynności wykonywane przez Spółdzielnię nie podlegają zwolnieniu z VAT, z uwagi na to, iż przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia VAT błędnie zaimplementowały regulacje Dyrektywy VAT poprzez nieuprawnione rozszerzenie katalogu zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT.

Z przepisów art. 132, 133, 135 i 136 wprost wynika, że sprzeciwiają się one możliwości zwolnienia z podatku VAT czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz swoich mieszkańców, gdyż przepisy te nie przewidują takiego zwolnienia. Spełniają one więc warunki by uznać je za bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a co za tym idzie umożliwiające powoływanie się na nie wprost, w związku z błędną transpozycją do krajowego porządku prawnego.

3. Prawo do odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby dokonywanych przez niego transakcji opodatkowanych, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić w związku z zakupem towarów i usług. Przepis ten zawiera podstawową zasadę systemu VAT, wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jak Spółdzielnia wskazała powyżej, w świetle przepisów Dyrektywy VAT czynności wykonywane przez Spółdzielnię na rzecz Mieszkańców, nie mogą podlegać zwolnieniu z podatku VAT. W świetle przepisów Dyrektywy VAT czynności te podlegają więc opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad ogólnych i stawek VAT uzależnionych od charakteru świadczonych usług, czy realizowanych dostaw towarów.

Nadto wskazuję, iż podobne stanowisko zajął WSA w Krakowie w wyroku 11 września 2013 r. sygn: I SA/Kr 722/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Przystępując do oceny przedstawionego przez Wnioskodawcę własnego stanowiska w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważa, że co prawda zapytanie Wnioskodawcy dotyczy wyłącznie kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabytych towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby wykonania czynności określonych w art. 43 ust. 1 pkt 11 i 36 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia VAT, a zatem czynności za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, to jednak rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia czy opłaty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też korzystają ze zwolnienia od tego podatku. Stąd też w przedstawionym poniżej rozstrzygnięciu w pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii opodatkowania czynności za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, a następnie do kwestii objętej zapytaniem Wnioskodawcy tj. kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabytych towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby wykonywania czynności określonych w art. 43 ust. 1 pkt 11 i 36 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE serii L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT, jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz ww. stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Powołany przepis art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1222) stanowi, iż:

* członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu,

* członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu,

* właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5,

* Członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

Opłatami obciążającymi mieszkańców zgodnie z ww. przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych są jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego: koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale (lub odpowiednio koszty eksploatacji i utrzymania ich lokali oraz nieruchomości wspólnych), koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie Spółdzielni oraz ewentualne koszty związane z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez Spółdzielnię. Koszty te wynikają przede wszystkim z dostaw wody i energii cieplnej do lokali mieszkalnych, odbioru ścieków, wywozu śmieci, pielęgnacji zieleni, sprzątania i odśnieżania terenu osiedla, dezynsekcji i deratyzacji, usług kominiarskich, ochrony terenu osiedla, opłat za telewizję kablową, remontów, napraw i modernizacji obiektów na terenie osiedla.

Na mocy § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 z późn. zm.) zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222).

Przystępując do analizy zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy i w ww. rozporządzeniu wykonawczym do ustawy w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na istotną cechę, a mianowicie, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności dotyczą osób, będących zarówno członkami jak i niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują ściśle określone prawa rzeczowe do lokalu mieszkalnego. Wśród tych praw należy wyróżnić m.in. własność czy też prawa spółdzielcze do lokalu mieszkalnego. Użytkownik nieruchomości zobowiązany jest do ponoszenia ciężarów, które konieczne są do poniesienia zgodnie z wymogami prawidłowej gospodarki, oraz do dokonywania napraw i nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z nieruchomości.

Przechodząc z kolei do charakteru opłat, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy jak i w § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia należy stwierdzić, że zarówno w przypadku osób będących członkami spółdzielni, jak i niebędących jej członkami, opłaty te są związane przede wszystkim z pokryciem wydatków na eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na poszczególne lokale, a także stanowiących mienie spółdzielni, wydatków dotyczących zobowiązań spółdzielni.

W tym miejscu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że powyższe zwolnienie przedmiotowe od podatku VAT nie ma odniesienia w analogicznym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE. Powyższe wynikać może z faktu, iż specyficzny twór jakim są spółdzielnie mieszkaniowe i zakres świadczonych przezeń czynności nie ma analogicznych odpowiedników w państwach członkowskich UE i jest raczej charakterystyczny dla polskich realiów.

Jednakże analizując treść i zakres zwolnień zawartych w art. 132-137 Dyrektywy 2006/112/WE, a wcześniej wynikających z art. 13 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, dalej: VI Dyrektywa, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez spółdzielnię mieszkaniową, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych świadczone na rzecz członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych wpisują się w normę wynikająca z art. 132 ust. 1 lit. I Dyrektywy 112, natomiast do ww. czynności świadczonych na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni można odnieść zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. I Dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 132 ust. 1 lit. I Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem, że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji. Powyższe zwolnienie jest odzwierciedleniem zapisu art. 13 część A ust. 1 lit. l wcześniej obowiązującej VI Dyrektywy, który stanowił, iż nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z nimi związanych na rzecz ich członków we wspólnym interesie w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje niemające celu zarobkowego, mające cele natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, lub obywatelskiej, pod warunkiem, że to zwolnienie podatkowe nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji.

Zauważyć również należy, iż zarówno w VI Dyrektywie, jak i w Dyrektywie 2006/112/WE powyższe zwolnienie zgrupowane zostało w kategorii zwolnień dotyczących działalności w interesie publicznym.

W świetle powyższego przepisy ww. Dyrektyw umożliwiają zastosowanie zwolnienia od podatku dla usług (a także dostawy towarów ściśle z nimi związanych) w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej.

Odnosząc się do kwestii zgodności wskazanych przepisów krajowych z wyżej cytowanymi przepisami dyrektyw zwrócić należy uwagę, iż spółdzielnia mieszkaniowa to podmiot działający na podstawie:

* ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm.),

* ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy - Prawo spółdzielcze, spółdzielnia jest dobrowolnym zrzeszeniem nieograniczonej liczby osób, o zmiennym składzie osobowym i zmiennym funduszu udziałowym, które w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą.

Przepis art. 67 cyt. ustawy stanowi natomiast, iż spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą na zasadach rachunku ekonomicznego przy zapewnieniu korzyści członkom spółdzielni.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Przepis art. 1¹ ww. ustawy stanowi, iż spółdzielnia mieszkaniowa nie może odnosić korzyści majątkowych kosztem swoich członków, w szczególności z tytułu przekształceń praw do lokali. Zgodnie z art. 1 ust. 6 omawianej ustawy, spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1.

Członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (art. 4 ust. 1 cyt. ustawy). Członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (art. 4 ust. 2 ww. ustawy). Co więcej, w myśl art. 4 ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

Przepis art. 4 ust. 63 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi natomiast, iż powyższe opłaty przeznacza się wyłącznie na cele określone w tych przepisach.

Jak wynika więc z cyt. przepisów, celem istnienia spółdzielni mieszkaniowych jest prowadzenie wspólnej działalności gospodarczej w interesie zrzeszonych członków, od których pobierane są opłaty ustanowione przez statut spółdzielni. Zysk z działalności spółdzielni nazywany jest nadwyżką bilansową. Spółdzielnie mieszkaniowe zazwyczaj mają zapisane jako cel nie tyle wypracowywanie nadwyżki bilansowej do podziału między członków, tylko budowę i administrowanie posiadanymi zasobami mieszkalnymi w interesie mieszkańców - członków spółdzielni.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż wprowadzone przez polskiego ustawodawcę przepisy umożliwiające zwolnienie od podatku VAT usług wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych oraz członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych, za które pobierane są opłaty ustalone w statucie, odpowiada, co do zasady, zwolnieniu, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Tak jak bowiem w przypadku zwolnienia zawartego w Dyrektywie 2006/112/WE - omawiane zwolnienie wprowadzone przez ustawodawcę krajowego dotyczy usług w zakresie interesu zbiorowego członków organizacji, jaką jest spółdzielnia. Usługi te ponadto - tak jak w przypadku usług zwolnionych na podstawie Dyrektywy - wykonywane są w zamian za składkę (opłatę) ustaloną w statucie. Ponadto, jak wynika z cyt. wcześniej przepisów ustawy prawo spółdzielcze oraz ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnie mieszkaniowe nie są organizacjami nastawionymi na zysk. Nie można również odmówić spółdzielni mieszkaniowej charakteru organizacji o charakterze związkowym. Jak bowiem wskazano powyżej, celem istnienia spółdzielni mieszkaniowych jest prowadzenie wspólnej działalności gospodarczej w interesie zrzeszonych członków. Ponadto, co wynika z cyt. przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, członkowie spółdzielni pozostają ze sobą w związku wyrażającym się tym, iż uczestniczą oni wspólnie w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości będących mieniem spółdzielni, które to nieruchomości zaspokajają potrzeby mieszkaniowe i inne członków spółdzielni.

Należy zaznaczyć, iż zwolnienie od podatku pobieranych przez Spółdzielnię opłat za eksploatację i utrzymanie lokali mieszkalnych nie spowoduje zakłóceń konkurencji. Ze zwolnienia od podatku korzystają bowiem również inne podmioty zajmujące się zaspokajaniem mieszkaniowych potrzeb społeczeństwa (w tym podmioty świadczące usługi najmu i dzierżawy lokali mieszkalnych).

Odrębną kwestię stanowią czynności wykonywane przez Spółdzielnię na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, którzy co prawda na podstawie przepisu art. 4 ust. 11 i ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych są obowiązani do wnoszenia opłat na pokrycie kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, jednakże w związku z brakiem członkostwa w spółdzielni pozbawienia są przywilejów przypisanych członkowi spółdzielni.

Z powyższego wynika zatem, że opłaty uiszczane na podstawie przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych przez osoby niebędące członkami spółdzielni mieszkaniowej dotyczą wydatków, które konieczne są do poniesienia zgodnie z wymogami prawidłowej gospodarki, oraz do dokonywania napraw i nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z nieruchomości. Ponoszenie tych opłat związanych z użytkowaniem lokalu mieszkalnego przez właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni czy też osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych w zamian za czynności wykonywane przez Spółdzielnię przypomina w swej istocie kompleksową usługę najmu lokalu mieszkalnego. Przy takim porównaniu należy mieć na uwadze przede wszystkim cel świadczonej usługi, którym w przypadku lokalu mieszkalnego, zarówno przy usłudze najmu, jak i czynności jakie w przedmiotowej sprawie świadczy Spółdzielnia, jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

Posiłkując się zatem usługą najmu lokalu mieszkalnego należy zwrócić uwagę, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), dalej: k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia, woda, gaz, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem zapłatę, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu. Jak stanowi bowiem art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE.

Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Powyższe zasady dotyczące niewydzielania świadczeń pomocniczych ze świadczenia zasadniczego stosuje się analogicznie w przypadku eksploatacji własnościowych lokali mieszkalnych.

Zauważyć należy, że w zakresie czynności, za które spółdzielnia pobiera opłaty od podmiotów niebędących członkami spółdzielni, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Ogólnie formułując rodzaje opłat można stwierdzić, że są one związane z pokryciem wydatków na eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na poszczególne lokale a także stanowiących mienie spółdzielni, wydatki dotyczące zobowiązań spółdzielni, wpłaty na fundusz remontowy. Z przepisu art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika zatem, że osoby w nim określone pokrywają wydatki za czynności, które na ich rzecz realizuje spółdzielnia, pobierając w związku z tym opłaty tzw. czynszowe.

Uwzględniając powyższe, jak również przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że czynności, za które pobierane są przez Wnioskodawcę (Spółdzielnię) opłaty wnoszone przez osoby niebędące członkami spółdzielni a użytkujące lokale mieszkalne znajdujące się w zasobach spółdzielni, należy traktować jako kompleksową usługę, której zasadniczym celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie elementy składające się na opłatę eksploatacyjną. Wszystkie składniki opłaty z tytułu użytkowania lokalu, stanowią bowiem elementy cenotwórcze usługi, jaką Wnioskodawca wykonuje na rzecz użytkownika lokalu. W takim przypadku podmioty użytkujące ww. lokale obciąża opłata eksploatacyjna zgodnie z przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, a koszty związane z eksploatacją lokalu - jako składnik tej opłaty.

Mając na uwadze to, że usługa najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe jak i eksploatacja lokalu mieszkalnego, których celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych korzystają ze zwolnienia od podatku, należy zwrócić uwagę na źródło tego zwolnienia w przepisach wspólnotowych, jakim jest przepis art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE.

W art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE zwolnieniem od podatku objęte zostały transakcje dzierżawy i wynajmu nieruchomości. W ust. 2 art. 135 wskazano, że zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. l nie obejmuje (analogiczne zwolnienie zawierała VI Dyrektywa w art. 13 część B lit. b):

Przepis art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE obejmuje zwolnieniem dzierżawę i wynajem nieruchomości z wyłączeniem określonych przypadków, których lista może być rozszerzona przez zainteresowane Państwa Członkowskie. Przy czym Państwa Członkowskie posiadają stosunkowo dużą swobodę w definiowaniu zakresu zwolnień. Obowiązkowe wyłączenia z zakresu omawianego zwolnienia dotyczą przypadków wymienionych enumeratywnie w ust. 2 ww. przepisu. Zatem należy przyjąć, że w art. 135 ust. 2 zostały wymienione wprost czynności, które zostały wyłączone ze zwolnienia. Zatem w przypadku, gdy czynność, której istotą jest najem nieruchomości, nie została wymieniona w ust. 2 art. 135, to nic nie staje na przeszkodzie, aby Państwo Członkowskie objęło tą czynność zwolnieniem.

Kwestia zwolnienia wynajmu nieruchomości była przedmiotem szeregu orzeczeń TSUE. Jednym z nich jest wyrok w sprawie C-173/88 pomiędzy Morten Henriksen a Skatteministeriet (Dania), gdzie Trybunał wskazał, że zwrot "dzierżawa i wynajem nieruchomości" obejmuje również, obok wynajmu nieruchomości będącej zasadniczym przedmiotem transakcji, wynajem każdej innej nieruchomości o charakterze pomocniczym. Z kolei w sprawie C-63/92 pomiędzy Lubbock Fine Co. a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) Trybunał orzekł, że termin "wynajem nieruchomości" obejmuje również sytuację, kiedy najemca rezygnuje ze swojego prawa do najmu i zwraca nieruchomość jej bezpośredniemu właścicielowi za ustalonym wynagrodzeniem.

Powołane orzeczenia Trybunału świadczą o tym, iż pod pojęciem "wynajem nieruchomości" mieszczą się również inne transakcje zbliżone w swej naturze do rzeczonego wynajmu lub też funkcjonalnie powiązane z samym wynajmem.

Zatem mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów wymienionych we wniosku, za które pobierane są opłaty związane z eksploatacją lokalu mieszkalnego, a której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, jako niewymienione w wyłączeniach ze zwolnienia w ust. 2 art. 135 Dyrektywy 112, mieszczą się w pojęciu wynajmu nieruchomości, korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE. W przepisach krajowych natomiast czynności te objęte są zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 i pkt 36 ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia.

Zatem nawet gdyby przyjąć, że czynności te nie wpisują się w ramy art. 132 ust. 1 lit. I cyt. Dyrektywy, to i tak nie przesądza to o niezgodności polskich unormowań z przepisami unijnymi.

Podsumowując kwestię zgodności art. 43 ust. 1 pkt 11 i pkt 36 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 9 cyt. rozporządzenia wykonawczego z przepisami wspólnotowymi należy stwierdzić, że przepisy ww. Dyrektywy nie uniemożliwiają stosowania przez prawodawcę krajowego zwolnienia dla usług wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe. Co prawda Dyrektywy nie wprowadziły odrębnego zwolnienia dla spółdzielni mieszkaniowych, jednak ponieważ jak wskazano wyżej, spółdzielnie mieszkaniowe są podmiotami specyficznymi - podmioty te, jak również usługi przez nie wykonywane, odpowiadają, co do zasady, wzorcom nakreślonym w cyt. wyżej przepisach VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji należy uznać, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, że ww. przepisy Dyrektyw dają możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, za które to czynności spółdzielnia pobiera opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że na mocy art. 249 Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r. o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 z późn. zm.), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

W tym miejscu warto przywołać wyrok TSUE C-8/81 (Ursula Becker), na który powołał się również Wnioskodawca, gdzie Trybunał odniósł się do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności. Trybunał podkreślił, że art. 189 Traktatu Rzymskiego (obecnie jest to art. 249 Traktatu) przewiduje iż "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków". Na gruncie tej regulacji w powyższym rozstrzygnięciu Trybunał podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, iż "w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem, zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (...) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu (...) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywa".

Z przywołanego wyroku wynika, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. Jak wskazano w uzasadnieniu przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy.

Zdaniem tut. organu, wprowadzając do krajowego porządku prawnego przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 i pkt 36 ustawy i § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. polski ustawodawca osiągnął rezultat zakładany przez omówione wyżej przepisy art. 132 ust. 1 lit. I oraz art. 135 ust. 1 lit. I Dyrektywy 2006/112/WE.

Należy zatem stwierdzić, iż przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 i pkt 36 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 9 ww. rozporządzenia, są wynikiem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. I oraz art. 135 ust. 1 lit. I Dyrektywy 2006/112/WE.

Na marginesie tut. organ zwraca uwagę, iż kwestia zgodności przepisu art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy w odniesieniu do czynności wykonywanych przez spółdzielnię mieszkaniową na rzecz jej członków, z unormowaniami Dyrektyw, poruszona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w prawomocnym wyroku z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 166/09. Odnosząc się do tego problemu Sąd w pierwszej kolejności powołał art. 132 ust. 1 lit. I Dyrektywy 2006/112/WE, a następnie wskazał, iż "zakres implementacji prawa unijnego, w zakresie dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT jest prawidłowy".

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny należy stwierdzić, że czynności, za które pobierane są opłaty, o których mowa w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, wykonywane przez Spółdzielnię, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 i pkt 36 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia wykonawczego z dnia 20 grudnia 2013 r.

Stanowisko tut. organu jest zgodne z zaprezentowanym przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 206/13.

Przechodząc z kolei do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy stwierdzić co następuje:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy).

Wyłączenia z prawa do odliczenia zostały zawarte w art. 88 ustawy o VAT.

Z treści powyższych przepisów wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność nie podlega ustawie lub też jest od podatku zwolniona, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Powyższy przepis art. 86 ust. 1 ustawy jest odzwierciedleniem art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a. VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b. VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a i art. 27;

c. VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b pkt i;

d. VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e. VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Ustawa stanowi, że podatek winien być wyodrębniony w przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności dające prawo do odliczenia, jak i czynności, w związku, z którymi nie przysługuje takie prawo. Obowiązek wyodrębnienia kwot podatku przypisywanych do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu), ma charakter bezwzględny.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje czynności zarówno zwolnionych jak i opodatkowanych, i nie ma możliwości przypisania dokonanych zakupów do czynności opodatkowanych winien mieć na uwadze art. 90 ustawy.

Jak stanowi art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek realizowanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W przedmiotowej sprawie związek taki nie wystąpi, bowiem opisane we wniosku czynności wykonywane przez Spółdzielnię Mieszkaniową - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 i pkt 36 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - korzystają ze zwolnienia od VAT. W konsekwencji powyższego w analizowanym przypadku Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w zakresie w jakim były one wykorzystywane do wykonywania ww. czynności.

Powyższe rozstrzygnięcie pozostaje w zgodzie z cyt. wyżej art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnik jest uprawniony do odliczenia tylko takiego podatku naliczonego, który dotyczy zakupu towarów i usług wykorzystywanych następnie do przeprowadzenia "opodatkowanej dostawy towarów i usług". Sprzedaż towarów i usług jest "opodatkowana" tylko wówczas, jeśli nie jest zwolniona z tego podatku. A zatem zwolnienie od podatku wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego. Mechanizm odliczenia podatku naliczonego sprowadzający się do tego, że podatnik działający w ramach zasad ogólnych tego systemu może odliczyć od podatku należnego podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług, jest cechą charakterystyczną i fundamentem całego systemu VAT.

Na marginesie sprawy można zaznaczyć, że owszem istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego, w przypadku, gdy czynności wykonywane przez podatnika, zwolnione są od podatku na podstawie przepisu, który został nieprawidłowo implementowany przez Państwo Polskie - co jednak jak wykazano wyżej nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie - ale tylko w sytuacji, gdyby podatnik zrezygnował ze stosowania przepisu nieznajdującego uzasadnienia w przepisach wspólnotowych i opodatkował czynności na zasadach określonych w Dyrektywie, wówczas uprawniony byłby do odliczenia. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-150/99 Stockholm Lindöpark AB Trybunał stwierdził, że przepisy art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy czytane łącznie z art. 2, art. 6 ust. 1 i art. 13B lit. b są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, żeby podatnicy mogli się na nie powoływać przed sądem krajowym (pkt 33). Oznacza to, że podatnik może zastosować się do powyższych przepisów czytanych łącznie, co powoduje w sytuacji wyboru opodatkowania danej czynności (wbrew zwolnieniu od opodatkowania przyznanemu przez prawo krajowe) uzyskanie prawa do odliczenia. Ze wskazanego wyroku nie należy natomiast wyprowadzać wniosku, że podatnik powołując się na przepisy wspólnotowe może odliczyć podatek naliczony, jednocześnie korzystając z przepisu krajowego, który przyznaje zwolnienie od podatku VAT w odniesieniu do określonych dostaw towarów lub usług. Podejście takie prowadziłoby bowiem do naruszenia podstawowych zasad określonych w przepisach dyrektywy, ściśle ze sobą powiązanych.

Co więcej - i co szczególnie istotne w analizowanej sprawie - istnieją orzeczenia TSUE, z których wprost wynika, że w sytuacji gdy podatnik podatku od wartości dodanej korzysta ze zwolnienia od tego podatku na podstawie przepisów krajowych (jak w analizowanej sprawie), to nie może jednocześnie korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi czynnościami (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w przepisach nie mających tu zastosowania), nawet jeśli przepisy dotyczące tego zwolnienia nie znajdują oparcia w przepisach Dyrektywy.

Przykładem może być najnowszy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 odnoszącej się do tej kwestii, w którym TSUE rozpatrując wniosek NSA w sprawie wydania orzeczenia w trybie prejudycjalnym orzekł, że "Na podstawie art. 168 dyrektywy 2006/112 lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej.

Podatnik ten może jednak powołać się na niezgodność wskazanego zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112, aby nie zostało ono wobec niego zastosowane, jeżeli - nawet przy uwzględnieniu zakresu swobodnego uznania przyznanego przez ten przepis państwom członkowskim - rzeczony podatnik nie może być obiektywnie uważany za podmiot o celach podobnych do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego w rozumieniu owego przepisu, czego zbadanie należy do sądu krajowego. W tym ostatnim wypadku usługi edukacyjne świadczone przez rzeczonego podatnika zostaną objęte podatkiem od wartości dodanej, a zatem będzie on mógł skorzystać z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej".

Jak wynika z powyższego nawet w sytuacji, gdyby przepis krajowy, na podstawie którego podatnik korzysta ze zwolnienia od podatku był niezgodny z prawem wspólnotowym, to podatnik ten nie nabędzie - na podstawie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE - prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami, nieobjętymi podatkiem. W takiej sytuacji bowiem tylko dobrowolne opodatkowania tych czynności - bezpośrednio na podstawie Dyrektywy - mogłoby być przesłanką uzyskania tego uprawnienia na mocy przepisów wspólnotowych.

Reasumując, z uwagi na treść art. 86 ust. 1 ustawy, Spółdzielnia nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności opisanych we wniosku, bowiem czynności te - na podstawi art. 43 ust. 1 pkt 11 i pkt 36 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 9 cyt. rozporządzenia - korzystają ze zwolnienia od VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie wyroków TSUE do których odwołał się Wnioskodawca, tut. Organ nadmienia, że rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej interpretacji indywidualnej pozostaje w zgodzie z ww. orzeczeniami, bowiem jak wskazano wyżej zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 i pkt 36 oraz § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia ustawy znajduje odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.