IBPP2/443-44/10/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2010 r. (data wpływu 18 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku z faktury zakupu pakietu usług reklamowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku z faktury zakupu pakietu usług reklamowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł w dniu 21 sierpnia 2009 r. umowę na zakup pakietu produktów reklamowych od Kontrahenta. Na fakturze wystawionej przez Kontrahenta w dniu 1 września 2009 r. treść dotycząca wykonywanej usługi brzmi: "P 2010".

Z załącznika do umowy wynika, że pakiet produktów reklamowych obejmuje następujące produkty:

Wartość wynikająca z umowy oraz z wystawionej przez Kontrahenta faktury VAT wynosi 150.000,00 zł netto. Zapłata nastąpiła zgodnie z umową przez potrącenie wzajemnych wierzytelności, jakie mieli do siebie Wnioskodawca oraz Kontrahent we wrześniu 2009 r.

Wnioskodawca odsprzedaje zakupiony pakiet produktów reklamowych do innych spółek na podstawie podpisanych umów.

Z uwagi na fakt, iż w skład pakietu wchodzi zarówno usługa w postaci reklamy w katalogu jak i szereg usług składających się na tzw. reklamę na stronach internetowych (np. usługi: "G", "L"), Wnioskodawca odsprzedaje poszczególne z tych usług do różnych spółek na różne okresy czasu. I tak na przykład:

* została zawarta w dniu 1 września 2009 r. umowa odsprzedaży na produkt w Internecie pod nazwą "L" na okres od 1 września 2009 r. do 31 sierpnia 2010 r.,

* zostały zawarte w dniu 1 września 2009 r. cztery umowy odsprzedaży (z czterema spółkami) na produkt w Internecie pod nazwą "G" na okres od 1 września 2009 r. do 31 października 2009 r.,

* została zawarta w dniu 1 września 2009 r. umowa odsprzedaży na produkt w Internecie pod nazwą "B" na okres od 1 września 2009 r. do 31 września 2009 r.

W dalszych okresach do kolejnych spółek były odsprzedawane kolejne usługi składające się na pakiet reklamowy. Umowy do tej pory podpisane obejmują okresy miesięczne, dwumiesięczne i roczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy i w jaki sposób Wnioskodawca może odliczyć podatek VAT z faktury zakupu od Kontrahenta pakietu usług reklamowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje mu prawo do odliczenia całego podatku VAT wynikającego z wystawionej faktury w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał tę fakturę.

W niniejszej sprawie przedmiotem wspomnianej umowy z dnia 21 sierpnia 2009 r. na podstawie której wystawiono fakturę VAT jest pakiet usług reklamowych. Na pakiet tych usług składają się zarówno usługi polegające na umieszczeniu określonych treści reklamowych na stronach internetowych jak i usługi polegające na umieszczeniu reklam w katalogu (P F). Przedmiotowa umowa została zawarta na czas określony to jest do 31 grudnia 2010 r. Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na charakter usług, jakie stały się przedmiotem wspomnianej umowy oraz ich sposób wykonania, nie można przyjąć, iż mamy tu do czynienia ze zobowiązaniem o charakterze ciągłym (a więc wykonywania stałych i powtarzalnych czynności przez ustalony okres czasu).

Strony przedmiotowej umowy miały na celu nabycie konkretnych "jednorazowych" usług sprowadzających się do umieszczenia określonych treści reklamowych w określonych miejscach a fakt, iż te treści mają być umieszczane przez określony okres czasu (mają trwać w czasie) jest kwestią drugorzędną i wynika z charakteru tych czynności (reklama). Nie ma tu także, zdaniem Wnioskodawcy, znaczenia fakt, iż usługi te są wykorzystywane w różnym czasie dla różnych podmiotów (dalsza odsprzedaż).

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jest to podstawowa i ogólna zasada ustalająca termin odliczenia podatku naliczonego i potwierdza, że kluczowym dla momentu dokonania odliczenia jest właśnie moment otrzymania faktury przez podatnika. Ta zasada, zdaniem Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie, co oznacza, że podatnik będzie mógł dokonać stosownego odliczenia podatku w miesiącu, w którym otrzymał ww. fakturę VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na charakter usług, jakie mają miejsce w niniejszej sprawie (reklama) nie znajdzie tu zastosowania norma wynikająca z art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można bowiem tu mówić w ogóle o sytuacji, w której usługa reklamowa nie została wykonana. Ponadto należy zaznaczyć, iż art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzając tego typu ograniczenie, co do terminu odliczenia podatku, w rażący sposób narusza przepisu Dyrektywy 2006/112. Art. 167 Dyrektywy 2006/112 (podobnie jak uprzednio art. 17 (1) VI Dyrektywy), otwierający Tytuł X tej Dyrektywy poświęcony odliczeniom podatku naliczonego, przewiduje wyraźnie, iż prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (dyrektywa posługuje się zwrotem "staje się wymagalny).

Jednocześnie zgodnie z art. 168 (a) Dyrektywy 2006/112, a uprzednio art. 17 (2) (a) VI Dyrektywy), prawo do odliczenia przysługuje w odniesieniu do podatku należnego lub zapłaconego od towarów i usług dostarczonych, lub które mają zostać dostarczone. Jest to, zdaniem Wnioskodawcy, przepis jasny i czytelny, niepozostawiający żadnych wątpliwości, co do momentu powstania prawa do odliczenia. Ponieważ obowiązek podatkowy może powstać przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem i przed wykonaniem usługi omawiany art. 86 ust. 12 implikuje możliwość zaistnienia sytuacji, w której mimo powstania obowiązku podatkowego nie powstanie prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie nabywcy. To zaś, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać jako rażąco niezgodne z powołanymi przepisami Dyrektywy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 12a ustawy, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

Należy ponadto wskazać, iż przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) cyt. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, bądź podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Z analizy przytoczonych przepisów wynika więc, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy wystawiona faktura (dokument celny) w rzeczywistości nie odzwierciedla wykonanych czynności, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi (niż to stwierdza faktura czy dokument celny) podmiotami gospodarczymi.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie uzależnione od wypełnienia obowiązku dostawcy lub usługodawcy, jakim jest wydanie konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego lub rzeczywiste wykonanie usługi na rzecz usługobiorcy i wystawienie faktury potwierdzającej te czynności (jeżeli powinny być one potwierdzone fakturą).

W doktrynie prawa przyjmuje się, iż pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę (bezpośredniego lub pośredniego) na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę (usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi).

Powyższa zasada nie będzie miała zastosowania gdy nabywca towarów i usług otrzymał fakturę przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub przed wykonaniem usługi, a także w szczególnych przypadkach powstania obowiązku podatkowego (o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11). Jeśli faktura została otrzymana wcześniej (tekst jedn. przed powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy), to podatnik nie może jeszcze dokonać obniżenia podatku. Prawo to zostaje zawieszone do czasu, aż usługa którą dokumentuje faktura, zostanie wykonana lub towar objęty fakturą zostanie wydany. Po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł w dniu 21 sierpnia 2009 r. umowę na zakup pakietu produktów reklamowych od Kontrahenta. Na fakturze wystawionej przez Kontrahenta w dniu 1 września 2009 r. treść dotycząca wykonywanej usługi brzmi: "P 2010".

Z załącznika do umowy wynika, że pakiet produktów reklamowych obejmuje następujące produkty:

Wartość wynikająca z umowy oraz z wystawionej przez Kontrahenta faktury VAT wynosi 150.000,00 zł netto. Zapłata nastąpiła zgodnie z umową przez potrącenie wzajemnych wierzytelności, jakie mieli do siebie Wnioskodawca oraz Kontrahent we wrześniu 2009 r.

Wnioskodawca odsprzedaje zakupiony pakiet produktów reklamowych do innych spółek na podstawie podpisanych umów. Z uwagi na fakt, iż w skład pakietu wchodzi zarówno usługa w postaci reklamy w katalogu jak i szereg usług składających się na tzw. reklamę na stronach internetowych (np. usługi: "G", "L"), Wnioskodawca odsprzedaje poszczególne z tych usług do różnych spółek na różne okresy czasu.

I tak na przykład:

* została zawarta w dniu 1 września 2009 r. umowa odsprzedaży na produkt w Internecie pod nazwą "L" na okres od 1 września 2009 r. do 31 sierpnia 2010 r.,

* zostały zawarte w dniu 1 września 2009 r. cztery umowy odsprzedaży (z czterema spółkami) na produkt w Internecie pod nazwą "G " na okres od 1 września 2009 r. do 31 października 2009 r.,

* została zawarta w dniu 1 września 2009 r. umowa odsprzedaży na produkt w Internecie pod nazwą "B" na okres od 1 września 2009 r. do 31 września 2009 r.

W dalszych okresach do kolejnych spółek były odsprzedawane kolejne usługi składające się na pakiet reklamowy. Umowy do tej pory podpisane obejmują okresy miesięczne, dwumiesięczne i roczne.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, faktura VAT, o której mowa we wniosku, nie dokumentuje wykonanej usługi. Wcześniejsze wystawienie faktury, tj. przed wykonaniem świadczenia nie wywołuje skutku określonego w art. 19 ust. 4 ustawy, a mianowicie powstania u wystawcy obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury. Wystawiona faktura nie jest potwierdzeniem częściowego wykonania usługi, obejmuje bowiem należność za całą usługę.

W przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 12, a zatem podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadą określoną w tych przepisach, tj. z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Zauważa się, iż powyższe wyraźnie podkreśla utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych.

Przykładowo można przywołać następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

* wyrok z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt FSK 636/04, w którym Sąd stwierdził, cyt.: "Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy rzeczywistym, a nie pozornym nabyciu towarów. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z realnym obrotem gospodarczym, nie zaś z czynnościami prawnymi o pozorowanym charakterze",

* wyrok z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. I FSK 996/05 w którym wyrażono tezę, cyt.: "Transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, a stanowią nadużycie prawa, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, a w konsekwencji zwrotu podatku",

* wyrok z dnia 17 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 61/06, cyt.: "Prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie związane z nabyciem towarów i usług i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego.

Na uwagę zasługuje również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 301/05, w którym wyrażono pogląd, że faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia.

Z ww. wyroków wyraźnie więc wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko przy rzeczywistym nabyciu towaru lub usługi.

Tut. organ pragnie również w przedmiotowej sprawie powołać się na przepis art. 17 (6) zdanie trzecie Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 z późn. zm.), w myśl którego do czasu wejścia powyższych regulacji (listy wyłączeń spod prawa do odliczenia podatku), państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia zawarte w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie. Podobne regulacje zawarte zostały w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Niniejszą regulację należy rozumieć w ten sposób, że krajowy akt prawny implementujący dyrektywę może co najwyżej utrzymywać dotychczasowe wyłączenia i ograniczenia, nie może zaś pogorszyć sytuacji podatników w odniesieniu do przepisów dotychczasowych.

Komentowany przepis odnosi się do momentu wejścia w życie dyrektywy dla danego państwa członkowskiego. Momentem "wejścia w życie dyrektywy" dla Polski (państwa przystępującego dla wspólnoty już po pierwotnym terminie jej wejścia w życie był moment akcesji. Tak więc terminem wejścia w życie Szóstej Dyrektywy Rady dla Polski był dzień 1 maja 2004 r., jako, że wówczas nasz kraj przystąpił do Wspólnoty Europejskiej. W tym miejscu należy stwierdzić, że przepis art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług jest odpowiednikiem obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisu art. 19 ust. 3a z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) Tak więc podobnie jak w poprzedniej ustawie o VAT z 1993 r., także w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług zostało utrzymane prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi.

Zatem należy stwierdzić, że ww. przepis art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z prawem unijnym.

Reasumując, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż Spółce przysługuje prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT dokumentującej nabycie wskazanej we wniosku usługi, z chwilą wyświadczenia przez Kontrahenta całości usługi.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy jednak zauważyć, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii odsprzedaży nabytego pakietu produktów reklamowych do innych spółek, gdyż sformułowane przez Wnioskodawcę pytanie oraz własne stanowisko ograniczają się jedynie do kwestii prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nabycie pakietu ww. usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.