IBPP2/443-434/09/RSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2009 r. (data wpływu 9 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wniesienie przedsiębiorstwa spółki komandytowej aportem do spółki akcyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - jest prawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wniesienie przedsiębiorstwa spółki komandytowej aportem do spółki akcyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytową, której wspólnikami są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - komplementariusz oraz dwie osoby fizyczne - komandytariusze. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym pełną księgowość, a prowadzona przez niego działalność nie jest objęta zwolnieniami VAT ani stawkami preferencyjnymi.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą za pomocą zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych tj. za pomocą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. W skład przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą "I Sp. z o.o. C" Sp. k. wchodzą m.in. oznaczenie indywidualizujące "IR", ruchomości, wierzytelności, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności, referencje, kontrakty, licencje, zespoły ludzkie, które stanowią zorganizowaną całość gospodarczą.

Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę akcyjną, w której będzie jedynym akcjonariuszem/założycielem. Nabywane przez Wnioskodawcę akcje zostaną pokryte aportem, którym ma być całość ww. przedsiębiorstwa, obejmujące wszystkie środki trwałe i towary, w stosunku do których dokonano odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu. Najbardziej cennym składnikiem aportowanego przedsiębiorstwa są wartości niematerialne, które nie stanowią elementu obecnego bilansu, ale które zostały wycenione przez biegłego rzeczoznawcę w ramach badania wartości przynależnej spółce renomy (good will) oraz rynków, referencji a także zawartych i zrealizowanych kontraktów handlowych. Po wniesieniu aportu u Wnioskodawcy nie pozostaną żadne środki trwałe, towary, czy też materiały. W efekcie aportu Wnioskodawca posiadać będzie jedynie akcje w nowo powstałej spółce akcyjnej oraz środki pieniężne na rachunku bankowym, które pozostaną w spółce komandytowej zgodnie z art. 552 k.c.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przedsiębiorstwa spółki komandytowej aportem do innej spółki akcyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów wskazanej regulacji prawnej nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Analizując możliwość wyłączenia stosowania ustawy o podatku VAT powinno się zatem:

Definicja przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 551 ustawy kodeks cywilny, który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Wprawdzie w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji przedsiębiorstwa, jednakże w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a ust. 3 ustawodawca wprost odnosi się do definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu kodeksu cywilnego. Biorąc pod uwagę jedność systemu prawa podatkowego identyczną definicję należałoby stosować odnośnie podatku VAT. Zdaniem Wnioskodawcy przenoszony w ramach aportu zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zatem przedsiębiorstwo.

W ocenie Wnioskodawcy przeniesienie przedsiębiorstwa Spółki Komandytowej jako "aport" w celu zapewnienia pokrycia akcji jest rodzajem "zbycia" przedsiębiorstwa i z tego względu zawiera się w pojęciu stosowanym w art. 6 ustawy o podatku VAT. Wniesienie takiego aportu polega bowiem na przeniesieniu przedsiębiorstwa oraz jego zbyciu w zamian za prawa udziałowe w spółce akcyjnej (akcje). Przedmiotem transakcji nie jest określona liczba różnych składników materialnych i niematerialnych, ale przedsiębiorstwo zawierające wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, które nie zostały wyłączone z transakcji, tj. środki pieniężne na co zezwala przepis 552 k.c. Następstwem aportu jest zatem faktyczne przeniesienie przedsiębiorstwa na inny podmiot. Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, że do planowanej transakcji nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z czym nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem dostawy towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, czy też wniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują terminu "przedsiębiorstwo", wobec czego w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa. Definicję pojęcia "przedsiębiorstwo" zawiera przepis art. 55#185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 55#185; Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie aportem przedsiębiorstwa do nowego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego) nie będzie podlegało przepisom ustawy. W sytuacji wnoszenia przedsiębiorstwa aportem do nowego podmiotu bez znaczenia pozostaje fakt, czy przedsiębiorstwo to sporządza bilans czy też nie. Wymóg "samodzielnego sporządzania bilansu" jest niezbędny bowiem tylko przy wnoszeniu aportem (zbyciu) zakładu (oddziału) danego przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 55#178; ww. ustawy - Kodeks cywilny Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Swoboda, jaką ustawodawca dał stronom w zakresie kształtowania treści umowy zbycia przedsiębiorstwa nie jest jednak nieograniczona. Swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników przedsiębiorstwa nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje, spełniane przez przedsiębiorstwo. Strony czynności prawnej mogą dowolnie określać, jakie elementy, tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej - jednak ocena, że doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest możliwa jedynie w sytuacji ustalenia, że nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. O tym, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki decyduje zakres przekazanego majątku i praw. Wniesienie musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jego składników, nawet o znacznej wartości (por. wyrok SN z dnia 17 października 2000 r. I CKN 850/98).

Tak rozumiane przedsiębiorstwo nie jest towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć jednak należy, iż analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, dlatego też Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny, czy majątek Spółki wskazany we wniosku jest przedsiębiorstwem w rozumieniu doktryny prawa cywilnego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest spółką komandytową, której wspólnikami są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - komplementariusz oraz dwie osoby fizyczne - komandytariusze. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym pełną księgowość, a prowadzona przez niego działalność nie jest objęta zwolnieniami VAT ani stawkami preferencyjnymi.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą za pomocą zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych tj. za pomocą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. W skład przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą "I Sp. z o.o. C" Sp. k. wchodzą m.in. oznaczenie indywidualizujące "IR", ruchomości, wierzytelności, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności, referencje, kontrakty, licencje, zespoły ludzkie, które stanowią zorganizowaną całość gospodarczą.

Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę akcyjną, w której będzie jedynym akcjonariuszem/założycielem. Nabywane przez Wnioskodawcę akcje zostaną pokryte aportem, którym ma być całość ww. przedsiębiorstwa, obejmujące wszystkie środki trwałe i towary, w stosunku do których dokonano odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu. Najbardziej cennym składnikiem aportowanego przedsiębiorstwa są wartości niematerialne, które nie stanowią elementu obecnego bilansu, ale które zostały wycenione przez biegłego rzeczoznawcę w ramach badania wartości przynależnej spółce renomy (good will) oraz rynków, referencji a także zawartych i zrealizowanych kontraktów handlowych. Po wniesieniu aportu u Wnioskodawcy nie pozostaną żadne środki trwałe, towary, czy też materiały. W efekcie aportu Wnioskodawca posiadać będzie jedynie akcje w nowo powstałej spółce akcyjnej, oraz środki pieniężne na rachunku bankowym, które pozostaną w spółce komandytowej zgodnie z art. 552 k.c.

Jeżeli zatem, warunki, o których mowa w art. 55#185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, zostaną spełnione, to wniesienie przez Wnioskodawcę aportem przedsiębiorstwa spółki komandytowej aportem do nowego podmiotu (spółki akcyjnej) będzie zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym wniesienie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (jako całości) do spółki akcyjnej, w formie aportu będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy, zgodnie z art. 6 pkt 1 cyt. wyżej ustawy.

Należy wskazać, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy wyłączone z tej czynności składniki przedsiębiorstwa nie spowodują utraty przez to przedsiębiorstwo przymiotów, o których mowa w przytoczonych wcześniej przepisach Kodeksu cywilnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w przedmiotowej sprawie należało uznać za prawidłowe, jednakże zauważyć należy iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga, czy przedmiotem aportu jest faktycznie przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.