IBPP2/443-419/11/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 października 2009 r. Sygn. akt I SA/Rz 661/09, uprawomocnionym w dniu 27 stycznia 2011 r., oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 195/10 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2008 r. (data wpływu 24 listopada 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 stycznia 2009 r. (data wpływu 2 lutego 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego wydania "Materiałów" związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia "Materiałów" wydawanych nieodpłatnie kontrahentom Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

W dniu 24 listopada 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego wydania "Materiałów" związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia "Materiałów" wydawanych nieodpłatnie kontrahentom Wnioskodawcy.

W dniu 12 lutego 2009 r. tut. organ wydał interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-1088/08/ICz, na którą Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 27 października 2009 r. Sygn. akt I SA/Rz 661/09 (data wpływu do tut. organu odpisu prawomocnego orzeczenia 29 marca 2011 r.) uchylił ww. interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-1088/08/ICz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę (dalej również jako "Spółka") jest przede wszystkim sprzedaż parkietu panelowego. W celu zwiększenia sprzedaży Wnioskodawca przekazuje nieodpłatnie swoim kontrahentom regały służące ekspozycji towarów produkowanych i sprzedawanych przez niego oraz inne przedmioty o podobnym przeznaczeniu, tzn. np.: kasetony świetlne z nadrukiem, banery, tablice informacyjne, odzież z logo firmy, kalkulatory z logo firmy i inne gadżety reklamowe o wartości jednostkowej powyżej 5 zł (dalej jako "Materiały"). Na "Materiałach" wyeksponowane są znaki towarowe Wnioskodawcy; "Materiały" są udostępniane kontrahentom, jednak pozostają one własnością Wnioskodawcy a kontrahenci mogą z nich korzystać wyłącznie w zakresie uregulowanym umową pomiędzy stronami (wyłącznie do prezentacji towarów Spółki).

Przekazanie "Materiałów" jest w chwili obecnej traktowane przez Wnioskodawcę jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT i w związku z tym, na podstawie faktur wewnętrznych, odprowadzany jest podatek według stawki podstawowej 22%.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazał, że przekazywanie "Materiałów" dotyczy dwóch sytuacji, a mianowicie:

Spółka nie planuje prowadzenia ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości podmiotów, którym są przekazywane nieodpłatnie "Materiały".

W stanie faktycznym Spółka wskazała, że przedmiotem jej działalności jest przede wszystkim sprzedaż parkietu panelowego. W celu zwiększenia sprzedaży Spółka przekazuje nieodpłatnie swoim kontrahentom regały służące ekspozycji produkowanych i sprzedawanych przez nią towarów oraz inne przedmioty o podobnym przeznaczeniu. Na materiałach tych wyeksponowane są znaki towarowe Spółki. "Materiały" są udostępniane kontrahentom, jednak pozostają one własnością Spółki a kontrahenci mogą z nich korzystać wyłącznie w zakresie uregulowanym umową pomiędzy stronami (wyłącznie do prezentacji towarów Spółki).

Spółka wskazała również, że przekazanie "Materiałów" jest w chwili obecnej traktowane przez nią jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Spółki zawarte we wniosku odnosi się zasadniczo do obu sytuacji wskazanych powyżej. W uzasadnieniu Spółka stwierdziła bowiem, że z art. 7 ustawy o VAT wynikają dwie niezależne od siebie przesłanki wyłączające opodatkowanie danej czynności podatkiem od towarów i usług, tzn.: brak przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Istnienie którejkolwiek z ww. przesłanek uzasadnia wniosek, że dana czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów.

Odnosząc te założenia do:

* sytuacji pierwszej opisanej powyżej - kasetony pozostają własnością Spółki a kontrahent może nimi dysponować wyłącznie w sposób ściśle ustalony pomiędzy stronami, tj. do właściwego prezentowania towarów Spółki. Nie zostaje zatem w niniejszym przypadku przeniesione prawo do rozporządzania kasetonami jak właściciel. Ponadto nie ma wątpliwości, że celem przekazania kasetonów jest zwiększenie sprzedaży towarów produkowanych przez Spółkę i w związku z tym zasadne jest stwierdzenie, że działania podejmowane przez Wnioskodawcę w zakresie udostępnienia kasetonów bez wynagrodzenia mają związek z prowadzonym przedsiębiorstwem.

* sytuacji drugiej opisanej powyżej - związek z prowadzonym przedsiębiorstwem jest oczywisty. Aspekt reklamowy zapewnia zamieszczenie na rzeczach przekazywanych kontrahentom znaków towarowych Spółki.

W sposób analogiczny, zdaniem Wnioskodawcy, należy oceniać sytuację w odniesieniu do brzmienia art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wyłącznie w sytuacji, gdy nie ma związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Jak już zostało stwierdzone powyżej, przekazanie - zarówno kasetonów służących ekspozycji towarów (sytuacja pierwsza) jak i pozostałych rzeczy o charakterze reklamowym (sytuacja druga) ma niewątpliwie związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pytanie nr 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że elementem koniecznym potraktowania danej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie art. 7 ust. 2 stwierdza, iż przez dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

W konsekwencji należy uznać, że z przepisu art. 7 ustawy o VAT wynikają dwie niezależne od siebie przesłanki wyłączające opodatkowanie danej czynności podatkiem od towarów i usług, tzn.:

* brak przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel;

* nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem;

Istnienie którejkolwiek z ww. przesłanek uzasadnia wniosek, że dana czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Odnosząc te założenia do niniejszej sytuacji należy zwrócić uwagę, że własność Materiałów pozostaje przy Spółce a kontrahent może nimi dysponować tylko w ściśle ustalony pomiędzy stronami sposób, tj. przede wszystkim do właściwego prezentowania towarów Wnioskodawcy. Ponadto nie ma wątpliwości, że celem przekazania "Materiałów" jest zwiększenie sprzedaży towarów produkowanych przez Spółkę i w związku z tym zasadne jest stwierdzenie, że działania podejmowane przez Wnioskodawcę w zakresie udostępnienia "Materiałów" bez wynagrodzenia są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W tym kontekście należy uznać, że przekazanie "Materiałów" przez Spółkę nie może zostać uznane za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W sposób analogiczny należy oceniać sytuację w odniesieniu do brzmienia art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu jest każde świadczenie nie będące dostawą towarów, przy czym nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wyłącznie w sytuacji, gdy nie ma związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Jak już zostało stwierdzone powyżej, przekazanie "Materiałów" w niniejszej sytuacji ma niewątpliwie związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez Spółkę i z tego względu działań podejmowanych przez Wnioskodawcę nie można uznać za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pierwszego pytania Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że przekazanie "Materiałów" nie powoduje powstania obowiązku podatkowego podatku od towarów i usług.

Ad. pytanie nr 2:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wynika przy tym, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Mając na uwadze cytowane powyżej przepisy należy zauważyć, że w opisywanym stanie faktycznym przekazanie "Materiałów" służyć ma w szczególności zwiększeniu sprzedaży towarów produkowanych przez Spółkę. Z tego względu nie ma wątpliwości, że towary "Materiały" są wprost wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tzn. sprzedaży towarów Spółki), a dodatkowo mają realny wpływ na osiąganie przychodów przez Spółkę; w konsekwencji nie ma również powodów, aby twierdzić, że wydatki na nabycie "Materiałów" nie będą mogły stanowić kosztów podatkowych.

Z powyższych względów należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie traci uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Materiałów.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca dokonał podsumowania własnego stanowiska i wskazał, że czynności opisane we wniosku nie mogą zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT ani jako dostawa towarów ani jako świadczenie usług. Nie zmienia tego faktu okoliczność braku zamiaru prowadzenia przez Spółkę ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości osób otrzymujących nieodpłatnie materiały reklamowe.

Jeżeli natomiast chodzi o pytanie dotyczące odliczenia podatku VAT to należy stwierdzić, że w obu opisanych powyżej sytuacjach Spółka nie traci uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu kasetonów i pozostałych rzeczy o przeznaczeniu reklamowym. Uzasadnienie w tym zakresie zawiera wniosek złożony w niniejszej sprawie.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 12 lutego 2009 r. znak: IBPP2/443-1088/08/ICz złożył skargę z dnia 27 kwietnia 2009 r., (data wpływu 4 maja 2009 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W ocenie WSA w Rzeszowie, wyrażonej w wyroku z dnia 27 października 2009 r. Sygn. akt I SA/Rz 661/09, skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona interpretacja narusza art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT oraz przepisy postępowania podatkowego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Sąd wskazał, iż stosownie zaś do treści art. 7 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca uznał za dostawę towarów przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

W ocenie Sądu - literalne brzmienie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy VAT wskazuje na opodatkowanie - tak jak odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT - przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Zastrzeżenie zawarte w powyższym przepisie o tym, by przekazanie towarów nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem odnosi się do wszystkich wyliczonych przykładowo czynności, w tym również do przekazania towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, że cel przekazania tych towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres pojęciowy tych czynności.

Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, które z brzmienia art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT wywiodły, że ust. 2 art. 7 dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd stwierdził, iż przede wszystkim stwierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania na cele inne, niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Ponadto istotna zmiana treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, dokonana z dniem 1 czerwca 2005 r., polegająca na zastąpieniu dotychczasowego brzmienia; "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem", przepisem o treści" "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", rozwiała wątpliwości, mogące pojawiać się przy wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

WSA w Rzeszowie zauważył, iż na te wątpliwości w poprzednim stanie prawnym wskazywał m.in. NSA w powoływanej uchwale siedmiu sędziów z dnia 28 maja 2007 r.

Obecnie wyłączenie zawarte w ust. 3 dotyczy wszystkich wymienionych tam towarów, bez względu na to, czy ich przekazanie wiąże się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem czy nie, a także czy podatnikowi przysługiwało przy nabywaniu (wytwarzaniu) tych towarów prawo do odliczenia podatku czy też nie.

W ocenie Sądu, analiza treści art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., który ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, nie pozwala na przyjęcie, że za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Brak w przepisach ustawowych podstawy prawnej dla opodatkowania takiej darowizny na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa oznacza, że - stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP - pozostaje ona poza zakresem opodatkowania.

Sąd podkreślił, iż stanowisko takie prezentowane jest również w wyrokach NSA np. z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07, z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 743/07, a także w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, które Sąd w niniejszym składzie w całości podziela.

Z tego powodu Sąd uznał, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza wymienione wyżej przepisy.

W świetle zarzutów skargi należy nadmienić, iż zarówno z treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, jak i z odpowiadającego co do treści przepisu art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, przekazanie ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Jednakże za taką dostawę nie jest uznawane wykorzystanie do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

W ocenie Sądu, choć przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT nawiązują do treści powyższych dyrektyw, to należy zauważyć, że nie nastąpiła całkowita implementacja wskazanych wyżej przepisów dyrektyw na grunt polskiego ustawodawstwa.

Sąd nie kwestionując obowiązywania zasady bezpośredniego skutku i zasady supremacji (nadrzędności dyrektywy nad przepisami krajowymi), zgodnie z którymi w przypadku, gdy przepis prawa krajowego nie jest zgodny z dyrektywą, to bezpośrednie zastosowanie znajduje odpowiedni przepis dyrektywy, o ile jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, wskazał, iż stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego.

W omawianym orzeczeniu Sąd podkreślił, iż prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wtedy, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. Nie powinna jednak mieć miejsca wówczas, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, bowiem mogłoby to doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 maja 2007 r. sygn. akt I FPS 5/06). Trzeba dodać, że w powołanej uchwale Sąd uznał za odpłatną dostawę towarów przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

W ocenie Sądu uchwała ta odnosiła się do brzmienia przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT obowiązującego w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. Istotna zmiana treści art. 7 ust. 3 od dnia 1 czerwca 2005 r. spowodowała wyłączenie z opodatkowania VAT przekazywania towarów przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z jego prowadzeniem (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom I, Unimex 2006, str. 32).

Sąd wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (od 1 czerwca 2005 r.) nie pozwala wywieść, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą. Zastosowanie wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie do uregulowań zawartych w powołanych wyżej Dyrektywach, pozostawałoby w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, a co za tym idzie prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Sąd również uznał za zasadny zarzut Skarżącej niewłaściwego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji organ podatkowy uznał, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku w kwestii opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazywania "banerów" w ramach czynności reklamy jest nieprawidłowe, natomiast w pozostałych kwestiach uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i jednocześnie stwierdził, że oceniając stanowisko wnioskodawcy całościowo, należy je uznać za nieprawidłowe.

W ocenie Sądu, sformułowanie w ten sposób rozstrzygnięcia powoduje, iż zaskarżona interpretacja nie stanowi logicznej całości. Nie wynika z niej w sposób czytelny, w jakim zakresie stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe lub też błędne.

Od tego wyroku została wniesiona skarga kasacyjna.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów, wyrokiem z dnia 27 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 195/10, oddalił skargę kasacyjną.

W wyroku tym NSA wyraził pogląd, iż dokonując interpretacji analizowanej normy prawnej, w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przepis ten nie dotyczy każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem" oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotnym jest cel tego przekazania. Skoro wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni.

NSA podkreślił również, że zmiana treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu.

Reasumując, stwierdzono w wyroku iż WSA w Rzeszowie trafnie uznał, że przekazanie przez skarżącego bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Przepis art. 7 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ustawodawca dla celów podatku od towarów i usług zrównał z odpłatną dostawą towarów niektóre nieodpłatne czynności.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Jak stanowi art. 7 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Wykładnia literalna przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT pozwala uznać, że istnieje wyjątek od zasady opodatkowania dostawy towarów, polegający właśnie na tym, że przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem nie stanowi podlegającej opodatkowaniu dostawy.

Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Przepis ust. 3 tego artykułu określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2 - czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania - jest to przepis szczególny zawierający wyjątki w stosunku do ust. 2.

Należy zatem uznać, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tym nabyciem.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest przede wszystkim sprzedaż parkietu panelowego. W celu zwiększenia sprzedaży Wnioskodawca przekazuje nieodpłatnie swoim kontrahentom regały służące ekspozycji towarów produkowanych i sprzedawanych przez niego oraz inne przedmioty o podobnym przeznaczeniu, tzn. np.: kasetony świetlne z nadrukiem, banery, tablice informacyjne, odzież z logo firmy, kalkulatory z logo firmy i inne gadżety reklamowe o wartości jednostkowej powyżej 5 zł (dalej jako "Materiały"). Na "Materiałach" wyeksponowane są znaki towarowe Wnioskodawcy.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny i wyjaśnił, że "Materiały" przez które rozumie się inne przedmioty o przeznaczeniu reklamowym są to banery, odzież z logo firmy, kalkulatory z logo firmy i inne rzeczy o wartości jednostkowej powyżej 5 zł W tym przypadku rzeczy są przekazywane nieodpłatnie bez zastrzeżenia prawa własności; kontrahent otrzymuje je bez obowiązku zwrotu.

Spółka nie planuje prowadzenia ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości podmiotów, którym są przekazywane nieodpłatnie "Materiały".

W świetle powyższego należy uznać, iż w sytuacji gdy ma miejsce przekazywanie przez Wnioskodawcę towarów tzn. "Materiałów" przez które rozumie się inne przedmioty o przeznaczeniu reklamowym (banery, odzież z logo firmy, kalkulatory z logo firmy i inne rzeczy o wartości jednostkowej powyżej 5 zł) kontrahentom, można mówić o przekazaniu towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Na "Materiałach" wyeksponowane są znaki towarowe Wnioskodawcy. Zatem ich przeznaczeniem jest spełnienie założeń reklamowych a więc promocja Wnioskodawcy i produkowanych przez niego towarów. Działania takie mają wpływ na osiąganie przychodów przez Spółkę.

Mając na uwadze treść przytoczonych wyżej przepisów oraz opisany we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że przekazanie przez Wnioskodawcę bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z jego przedsiębiorstwem (na potrzeby reklamy), w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów a w konsekwencji czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie czynność nieodpłatnego przekazania towarów "Materiałów" (banery, odzież z logo firmy, kalkulatory z logo firmy i inne rzeczy o wartości jednostkowej powyżej 5 zł) należących do Wnioskodawcy będzie związana z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

W konsekwencji powyższego ww. czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług gdyż nie wyczerpuje znamion dostawy towarów (nie mieści się w zakresie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż przekazanie "Materiałów" przez Spółkę nie może zostać uznane za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w celu zwiększenia sprzedaży przekazuje nieodpłatnie swoim kontrahentom regały/kasetony służące ekspozycji towarów (dalej "kasetony") produkowanych i sprzedawanych przez niego. "Kasetony" są udostępniane kontrahentom, jednak pozostają one własnością Wnioskodawcy a kontrahenci mogą z nich korzystać wyłącznie w zakresie uregulowanym umową pomiędzy stronami (wyłącznie do ekspozycji towarów Wnioskodawcy).

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazał, że przekazywane "kasetony" (opisane jako pierwsza sytuacja), przez które rozumiane są regały/kasetony świetlne z nadrukiem służące ekspozycji towarów, są udostępniane kontrahentom na podstawie porozumienia handlowego. Kontrahent Spółki zobowiązuje się wykorzystywać kasetony wyłącznie w celu ekspozycji towarów dostarczanych przez Spółkę oraz zobowiązany jest do innych świadczeń, przy czym strony zastrzegają, że własność kasetonów przysługuje wyłącznie Spółce, a kontrahent nie może w żaden sposób rozporządzać kasetonami. Kasetony pozostają własnością Spółki i w umowie z kontrahentem został zastrzeżony obowiązek ich zwrotu, ale jedynie w przypadku rozwiązania porozumienia handlowego.

Z brzmienia art. 7 ust. 1 i 2 można wnioskować, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel.

Powyższe twierdzenie uzasadnia art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i analiza słownikowej definicji użytego w treści art. 7 ust. 2 wyrazu "przekazanie". Otóż "przekazywać" oznacza dawać coś komuś do dalszego dysponowania; z kolei "dysponować" to rozporządzać czymś według własnego uznania (Popularny słownik języka polskiego, Wydawnictwo Wilga, 2000 r.). Z powyższego zestawienia wynika, że pod pojęciem "przekazanie" należy rozumieć wydanie czegoś komuś do dalszego rozporządzania według własnego uznania.

Definicja ta wskazuje zatem, iż istotny jest przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny aspekt transakcji, bowiem w przypadku tym nie musi nastąpić przeniesienie własności towarów w rozumieniu prawa cywilnego.

Spośród czynności "przeniesienia prawa rozporządzenia towarami jak właściciel" można wymienić takie czynności jak: sprzedaż, zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu, tj. nie tylko uprawnienia do korzystania z nabytych towarów, ale i obciążenia oraz wyzbycia się własności.

Jeżeli zatem Wnioskodawca przekazuje do użytkowania swoim kontrahentom na podstawie zawartych z nimi umów, wymienione we wniosku "Materiały" (regały/kasetony) świetlne z nadrukiem służące do ekspozycji towarów Wnioskodawcy, z zastrzeżeniem, że "kasetony" te pozostają własnością Wnioskodawcy a kontrahenci mogą z nich korzystać wyłącznie w zakresie uregulowanym umową pomiędzy stronami (wyłącznie do ekspozycji towarów Spółki), to nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, a tym samym o dostawie tych towarów.

Zatem czynność ta nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy.

Natomiast zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Tak więc w myśl powołanego przepisu, wydanie rzeczy bez przeniesienia na odbiorcę prawa do rozporządzania nimi - będzie świadczeniem usług.

Jednak, zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nieodpłatna usługa podlega opodatkowaniu tylko wówczas, jeśli nie ma związku z działalnością przedsiębiorstwa.

Nieodpłatne przekazanie wymienionych we wniosku "kasetonów" ma związek z działalnością, bowiem jak wynika z wniosku, przekazanie przez Wnioskodawcę nieodpłatnie "kasetonów" kontrahentom ma na celu reklamę jego towarów.

Uwzględniając powyższe, wymienione czynności nie podlegają także opodatkowaniu jako świadczenie usługi.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż przekazanie "Materiałów" (regały/kasetony) w niniejszej sytuacji ma niewątpliwie związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez Spółkę i z tego względu działań podejmowanych przez Wnioskodawcę nie można uznać za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w kwestii prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu "Materiałów" należy raz jeszcze wskazać, iż zgodnie art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o podatku VAT w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca przekazuje nieodpłatnie swoim kontrahentom "Materiały", co ma skutkować zwiększeniem sprzedaży produkowanych i sprzedawanych towarów, zatem można przyjąć, iż "Materiały" te związane są, co prawda pośrednio, z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy. Zaznaczyć należy, że usługodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Zatem przy nabyciu "Materiałów" Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż w obu opisanych powyżej sytuacjach Spółka nie traci uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu kasetonów i pozostałych rzeczy o przeznaczeniu reklamowym, należało uznać za prawidłowe.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Interpretacja zachowuje swoją aktualność w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszowie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.