IBPP2/443-418/11/RSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2010 r. (data wpływu 28 grudnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 marca 2011 r. (data wpływu 22 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Stowarzyszenie będzie miało prawo odliczyć podatek VAT z faktur dokumentujących inwestycje oraz koszty administracyjne - jest prawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 18 marca 2011 r. (data wpływu 22 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Stowarzyszenie będzie miało prawo odliczyć podatek VAT z faktur dokumentujących inwestycje oraz koszty administracyjne.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Stowarzyszenie jest organizacją pożytku publicznego. Głównym celem działalności Stowarzyszenia jest prowadzenie kuchni dla bezdomnych. Środki finansowe na działalność pochodzą ze składek członkowskich, darowizn w formie pieniężnej oraz dotacji z Urzędu Miasta. Składki członkowskie, darowizny jak i dotacje nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stowarzyszenie prowadzi inwestycję, budowę ośrodka, w którym będzie prowadzona kuchnia dla ubogich.

Część budynku w przyszłości zostanie udostępniona odpłatnie dla pielgrzymów. Na prowadzoną inwestycje podatnik otrzymuje sukcesywnie faktury. Stowarzyszenie nie odlicza podatku VAT zarówno od faktur na inwestycje jak i faktur kosztowych na produkty dla kuchni oraz za koszty administracyjne. W miesiącu wrześniu 2010 r. zgodnie z umową została wystawiona faktura sprzedaży ze stawką 22% za udostępnienie terenu pod tablicę reklamową. Jest to jedyna faktura sprzedaży w roku 2010.

W związku z wystąpieniem sprzedaży opodatkowanej w miesiącu wrześniu odliczono podatek VAT od faktury na inwestycje i od faktur na koszty administracyjne takich jak np. koszty usług księgowych.

W piśmie z dnia 18 marca 2011 r. Wnioskodawca wskazał, że pozycję 47 wniosku uzupełnia o art. 86 ustawy o VAT.

Ponadto, w ślad za złożonym wnioskiem o wydanie interpretacji, Wnioskodawca uzupełnił poz. 54 wniosku w następującym zakresie:

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego:

Stowarzyszenie będzie ponosiło nakłady inwestycyjne i koszty administracyjne także w przypadku braku jakiejkolwiek sprzedaży. Nakłady zostaną pokryte z darowizn i wpłat członków wspierających. Docelowo, po wniesieniu budynku (inwestycji), Stowarzyszenie będzie świadczyć odpłatne usługi wydawania posiłków i wynajmowania pokoi dla pielgrzymów. Jednocześnie inwestycja po ukończeniu będzie służyć prowadzeniu kuchni dla ubogich, które to czynności nie podlegają podatkowi od towarów i usług, będą finansowane z dotacji Urzędu Miasta. Stowarzyszenie nie przewiduje prowadzenia czynności zwolnionych z podatku VAT.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że nie oczekuje interpretacji odnośnie opodatkowania podatkiem VAT składek i darowizn.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Stowarzyszenie będzie miało prawo odliczać podatek VAT od faktur na inwestycje i koszty administracyjne w przypadku sprzedaży.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Stowarzyszenie nie prowadzi działalności gospodarczej wobec czego, na co dzień nie występują czynności opodatkowane. Nie ma również możliwości ustalenia proporcji o której mowa w artykule 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawą ustalenia proporcji byłaby tylko jednorazowa sprzedaż, wpływy darowizn oraz składek członkowskich na konto. Jednocześnie nie ma podstaw do bieżącego odliczania podatku VAT naliczonego, ponieważ ponoszone koszty, takie jak zaopatrzenie kuchni w produkty służą czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

W miesiącu wrześniu 2010 r. wystąpiła sprzedaż opodatkowana wobec tego Stowarzyszenie uzyskało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur na inwestycje i kosztów administracyjnych.

Nie odliczono natomiast podatku VAT od faktur na produkty do kuchni, ponieważ służą tylko i wyłącznie czynnościom nieopodatkowanym.

W trakcie prowadzenia inwestycji Stowarzyszenie zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur na inwestycje, ponieważ wznoszony obiekt będzie służył między innymi działalności opodatkowanej.

W piśmie z dnia 18 marca 2011 r. Wnioskodawca wskazał, że w trakcie prowadzenia inwestycji, niezależnie od wystąpienia sprzedaży lub nie, Stowarzyszenie zachowa prawo do odliczenie podatku VAT naliczonego od faktur na inwestycje i koszty administracyjne. Wznoszony budynek będzie służył w przyszłości czynnościom opodatkowanym jak i niepodlegającym. Prawo od obniżenia podatku należnego przysługuje, w takim zakresie, w jakim inwestycja i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważa, iż w piśmie z dnia 18 marca 2011 r. (data wpływu 22 marca 2011 r.) Wnioskodawca dokonał istotnych zmian zarówno w opisie stanu faktycznego, jak też we własnym stanowisku, w porównaniu do treści zawartych we wniosku o interpretację indywidualną z dnia 1 grudnia 2010 r. (data wpływu 28 grudnia 2010 r.).

Ponieważ ww. pismo Wnioskodawcy z dnia 18 marca 2011 r. było konsekwencją wezwania telefonicznego przyjęto, że opis stanu faktycznego oraz własne stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w tym właśnie piśmie są ostateczne i w tej wersji zostały one przywołane powyżej. Podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie odnosi się do tej właśnie wersji stanu faktycznego i stanowiska własnego Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT).

Z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT wynika, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z ogólnymi regułami konstrukcyjnymi podatku od towarów i usług odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

Ustawa stanowi, że podatek winien być wyodrębniony w przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności dające prawo do odliczenia, jak i czynności, w związku, z którymi nie przysługuje takie prawo. Obowiązek wyodrębnienia kwot podatku przypisywanych do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu), ma charakter bezwzględny.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

W świetle orzecznictwa TSUE, który postrzega prawo do odliczenia podatku naliczonego jako podstawowe prawo podatnika, niemogące w zasadzie podlegać ograniczeniu. Również obecnie należy przyznać prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego wyłącznie tym podatnikom, którzy są zarejestrowani w charakterze czynnych podatników VAT. Zarejestrowanie się w charakterze podatnika VAT łączy się z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika: uzyskaniem NIP, prawem do wystawiania faktur etc. W związku z tym niezarejestrowany podatnik VAT nie może realizować prawa do odliczania podatku naliczonego, niezależnie natomiast od faktu rejestracji, prawo do odliczenia nabywa.

W sprawie C-400/98 (orzeczenie z dnia 8 czerwca 2000 r., Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl) ETS stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia VAT płaconego w związku z pierwszymi wydatkami inwestycyjnymi nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego rozpoznania statusu podatnika przez organy podatkowe (ang. tax authority). Jedynym skutkiem takiego rozpoznania jest to, że status podatnika raz rozpoznany (nabyty), wyjąwszy przypadki oszustwa lub nadużycia, nie może być z mocą wsteczną odebrany płatnikowi podatku (tj. płacącemu podatek), bez naruszania zasad ochrony praw nabytych oraz bezpieczeństwa prawnego.

Z uzasadnienia orzeczenia w sprawie C-110/94 (orzeczenie z dnia 29 lutego 1996 r., Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) v. Belgian State) wynika natomiast, że już pierwsze wydatki inwestycyjne, które zostały poniesione dla celów i z zamysłem rozpoczęcia działalności, muszą być potraktowane jako działalność gospodarcza. Niezgodne z zasadą neutralności podatku byłoby uznanie, że działalność gospodarcza nie rozpoczyna się aż do momentu, gdy działalność zaczyna przynosić przychody. Inna interpretacja obciążałaby podatnika podczas prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a to prowadziłoby do arbitralnego rozróżnienia pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed wykorzystaniem nieruchomości a wydatkami poniesionymi podczas jej użytkowania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Stowarzyszenie B. jest organizacją pożytku publicznego. Głównym celem działalności Stowarzyszenia jest prowadzenie kuchni dla bezdomnych. Stowarzyszenie prowadzi inwestycję, budowę ośrodka, w którym będzie prowadzona kuchnia dla ubogich.

Część budynku w przyszłości zostanie udostępniona odpłatnie dla pielgrzymów. Na prowadzoną inwestycję podatnik otrzymuje sukcesywnie faktury. Stowarzyszenie nie odlicza podatku VAT zarówno od faktur na inwestycje jak i faktur kosztowych na produkty dla kuchni oraz za koszty administracyjne.

Wnioskodawca wskazał również, że Stowarzyszenie jest podatnikiem, w myśl artykułu 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność statutową, która sprowadza się do świadczenia usług na rzecz osób potrzebujących i bezdomnych. Jest to podstawowa działalność statutowa. Usługi świadczone przez Stowarzyszenie są nieodpłatne, nie podlegają artykułowi 5 ustawy.

Stowarzyszenie zostało zarejestrowane, jako czynny podatnik od dnia 1 lipca 2010 r., począwszy od lipca 2010 r. regularnie składało miesięczne deklaracje VAT-7, z wartościami zerowymi do miesiąca września.

Stowarzyszenie będzie ponosiło nakłady inwestycyjne i koszty administracyjne także w przypadku braku jakiejkolwiek sprzedaży. Nakłady zostaną pokryte z darowizn i wpłat członków wspierających. Docelowo, po wniesieniu budynku (inwestycji), Stowarzyszenie będzie świadczyć odpłatne usługi wydawania posiłków i wynajmowania pokoi dla pielgrzymów. Jednocześnie inwestycja po ukończeniu będzie służyć prowadzeniu kuchni dla ubogich, które to czynności nie podlegają podatkowi od towarów i usług, będą finansowane z dotacji Urzędu Miasta. Stowarzyszenie nie przewiduje prowadzenia czynności zwolnionych z podatku VAT.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zrealizowanie tego prawa możliwe jest wyłącznie przez podatników zarejestrowanych jako "podatnicy VAT czynni", poprzez złożenie deklaracji VAT-7.

W świetle powyższego w omawianej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatne usługi wydawania posiłków i wynajmowania pokoi dla pielgrzymów), jak również z wykonywaniem czynności niepodlegających podatkowi VAT (tj. świadczenie usług na rzecz osób potrzebujących i bezdomnych).

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że w przypadku zakupów przez Wnioskodawcę towarów i usług, które nie będą mogły zostać jednoznacznie przypisane poszczególnym rodzajom działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), nie będzie on mógł odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tych towarów, w pełnym zakresie. Podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów tylko w takim zakresie, w jakim nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego pozostaje wyłącznie w gestii Podatnika.

Podsumowując stwierdza się, że przy zakupie towarów i usług służących zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części w jakiej zakup towarów i usług związany jest ze sprzedażą opodatkowaną.

Z kolei przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wchodzą do wyliczenia proporcji, o której mowa w ww. artykule.

Należy podkreślić, iż podatnik ma prawo do określenia części podatku podlegającej odliczeniu przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży jedynie w ściśle określonych przypadkach.

Dla możliwości skorzystania z tej formy określenia podatku podlegającego odliczeniu konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek:

* wystąpienie zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną (tj. zwolnioną od podatku, której nie należy utożsamiać z niepodlegającą opodatkowaniu);

* niemożność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego dla poszczególnych rodzajów sprzedaży.

Z powyższego wynika, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT (nie jest on natomiast związany z czynnościami zwolnionymi od podatku) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż w trakcie prowadzenia inwestycji, niezależnie od wystąpienia sprzedaży lub nie, Stowarzyszenie zachowa prawo do odliczenie podatku VAT naliczonego z faktur na inwestycje i koszty administracyjne należało uznać za prawidłowe, bowiem wznoszony budynek będzie służył w przyszłości czynnościom opodatkowanym jak i niepodlegającym.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, iż prawo od obniżenia podatku należnego przysługuje, w takim zakresie, w jakim inwestycja i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, należało uznać również za prawidłowe.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca zagadnień objętych pytaniem nr 1 będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Końcowo podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga, czy nieodpłatne świadczenie usług na rzecz osób potrzebujących i bezdomnych, prawidłowo zaliczył do usług niepodlegających opodatkowaniu, bowiem nie było to przedmiotem wniosku. Powyższe przyjęto, jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego i fakt ten nie był przedmiotem oceny tut. organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.