IBPP2/443-416/12/BW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2012 r. (data wpływu 26 stycznia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 kwietnia 2012 r. (data wpływu 20 kwietnia 2012 r.) oraz pismem z dnia 27 kwietnia 2012 r. (data wpływu 2 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy książek oraz fakturowania - jest prawidłowe.

W dniu 26 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT 5% dla słownika w formie drukowanej książki wzbogaconej o płytę CD, a także w zakresie prawidłowości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy książek oraz fakturowania.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 kwietnia 2012 r. (data wpływu 20 kwietnia 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 10 kwietnia 2012 r. znak: IBPP2/443-78/12/BW oraz pismem z dnia 27 kwietnia 2012 r. (data wpływu 2 maja 2012 r.), prostującym ww. pismo z dnia 17 kwietnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Druga umowa będzie przewidywała możliwość oferowania do sprzedaży wyrobów (książek) Wnioskodawcy przez prowadzącego magazyn dystrybutora. Będzie on upoważniony do wystawienia dyspozycji pobrania produktów Wnioskodawcy znajdujących się u niego w magazynie. Wraz z realizacją takiej dyspozycji prawo własności do książek przejdzie na dystrybutora. Umowa przewiduje również możliwość dokonania zwrotów. Dokonana w ten sposób sprzedaż książek będzie fakturowana na podstawie przedstawionego do 10 dni po zakończeniu miesiąca przez dystrybutora raportu sprzedaży. Wnioskodawca zobowiązuje się do wystawienia faktury do 14 dni od otrzymania tego raportu, czyli od momentu pobrania (sprzedaży) do momentu wystawienia faktury mija od 10 do 54 dni. Termin jej płatności to 140 dni.

W ww. piśmie z dnia 17 kwietnia 2012 r. (sprostowanym pismem z dnia 27 kwietnia 2012 r. w zakresie pkt 1 i 2) Wnioskodawca wyjaśnił, iż:

Z tytułu umowy o prowadzenie magazynu faktury wystawia tylko dystrybutor, a Wnioskodawca jest w tym zakresie nabywcą.

Występują również wszelkie warianty pośrednie zależne od tego, w którym dniu miesiąca nastąpi sprzedaż, oraz ile dni (nie więcej niż 14) minie od wpływu raportu do wystawienia faktury.

W związku z powyższym zadano, m.in. następujące pytania (oznaczone we wniosku jako nr 2 i nr 3):

* Czy prawidłowym jest ustalenie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, z tytułu opisanych wyżej transakcji, na moment wystawienia faktury (przy założeniu braku wcześniejszej zapłaty).

* Czy prawidłowym jest wystawienie faktury dokumentującej opisaną sprzedaż książek w miesiącu następnym po dokonaniu sprzedaży, w okresie od 10 do 54 dni od daty dokonania sprzedaży.

Stanowisko Wnioskodawcy:

* Do pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

W tym konkretnym przypadku obowiązek ustalenia obowiązku podatkowego w momencie wystawienia faktury jest prawidłowy.

"Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), w omawianym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

" (...) 3) wystawienia faktury lub otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu dostawy:

Jeżeli więc nie nastąpiła jeszcze zapłata za towar i nie upłynęło 120 dni od daty dostawy (pobrania z magazynu Wnioskodawcy przez dystrybutora) momentem powstania obowiązku podatkowego jest chwila wystawienia faktury.

* Do pytania oznaczonego we wniosku nr 3.

Opisany termin wystawiania faktury należy uznać za prawidłowy.

Zgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. " (...) W przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

A zatem, w opisywanym przypadku, przy założeniu braku wcześniejszej zapłaty i przy wykazanym powyżej utożsamieniu momentu wystania faktury i powstania obowiązku podatkowego w okresie od 10 do 54 dni od daty faktycznej dostawy opisany termin wystawienia faktury spełnia wymogi przepisów prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, odnośnie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 2 i nr 3, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 powołanej ustawy o VAT - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy podkreślić, iż jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Podstawowa zasada dotycząca określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Natomiast jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT).

Ww. ogólna zasada wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wydania towaru lub wykonania usługi).

Przyjmuje się, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. O charakterze świadczenia i o dacie jego wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

I tak, na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu dostawy:

Z powyższego przepisu wynika, iż moment powstania obowiązku podatkowego w tych przypadkach jest zależny od tego, czy zawarta między stronami umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw. Jeśli umowa takiego zwrotu nie przewiduje, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub otrzymania całości lub części zapłaty (zależnie od tego, co nastąpi wcześniej), lecz nie później niż 60. dnia, licząc od dnia wydania tych towarów. Jeśli zaś umowa przewiduje rozliczenie zwrotów, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej faktyczną dostawę, nie później jednak niż po upływie 120. dnia, licząc od pierwszego dnia wydania tych wydawnictw.

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji ustawowej określonej w przepisie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określił

Szczegółowe zasady dotyczące wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania, zostały określone przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanym dalej rozporządzeniem.

Stosownie do zapisu § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W myśl § 11 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2 cyt. rozporządzenia).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, prowadząc sprzedaż książek Wnioskodawca zamierza podpisać umowy z firmą zajmującą się m.in. dystrybucją książek.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę, która będzie przewidywała prowadzenie przez dystrybutora na rzecz Wnioskodawcy magazynu książek, oraz obsługę logistyczną jego produktów. Dostarczenie produktów do magazynu nie powoduje przeniesienia prawa własności, czy też prawa do rozporządzania jak właściciel, dostarczonymi książkami na prowadzącego magazyn. Pobrania tego dokonuje w celu dokonania sprzedaży klientom końcowym. Zgodnie z umową przeniesienie prawa własności do książek przechodzi na dystrybutora z momentem ich pobrania. Wnioskodawca wystawi, zgodnie z umową, fakturę w ciągu 14 dni od otrzymania raportu.

Sprzedaż (pobranie) nastąpi pierwszego dnia miesiąca, a faktura zostanie wystawiona w ostatnim przewidzianym umową dniu, to możliwa jest sytuacja, że do wystawienia faktury minie: 30 kolejnych dni miesiąca + 10 dni oczekiwania na raport + 14 dni przewidziane umową na wystawienie faktury, razem 54 dni od daty sprzedaży do daty wystawienia faktury.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi właściwe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, z tytułu, opisanych we wniosku, transakcji (przy założeniu braku wcześniejszej zapłaty).

Dokonując ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, w sytuacji przedstawionej we wniosku, należy niewątpliwie kierować się przywołanym wcześniej przepisem art. 19 ust. 13 pkt 3 lit. a ustawy o VAT. Zwrócić trzeba uwagę, że przepis ten, w przypadku dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) łączy powstanie obowiązku podatkowego z:

* otrzymaniem zapłaty za dokonaną dostawę lub,

* wystawieniem faktury dokumentującej dostawę książek lub

* upływem okresu 60 (względnie 120 - gdy przewidziano w umowie możliwość zwrotów) dni od dnia dostawy

w zależności, która z tych okoliczności wystąpi jako pierwsza.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że umowa dotycząca sprzedaży książek Wnioskodawcy przez dystrybutora przewidywać będzie możliwość zwrotów. Jednocześnie umowa zobowiązywać będzie Wnioskodawcę (sprzedawcę) do wystawienia faktury dokumentującej zrealizowaną w danym miesiącu na rzecz dystrybutora sprzedaż książek w terminie 14 dni od dnia otrzymania od dystrybutora raportu sprzedaży danego miesiąca, przy czym dystrybutor winien taki raport przedstawić Wnioskodawcy w terminie 10 dni od dnia zakończenia miesiąca. Tak więc pomiędzy wydaniem dystrybutorowi (nabywcy) towaru czyli książki a wynikającym z umowy terminem do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej sprzedaż książek w danym miesiącu upłynie okres od 24 dni (sprzedaż z ostatniego dnia miesiąca) do 55 dni (sprzedaż z pierwszego dnia miesiąca) a zatem będzie to okres krótszy niż 120 dni. Mając dodatkowo na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę założenie, że nie nastąpiła wcześniejsza zapłata za towar, należy stwierdzić, iż w tej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie w dniu wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż książek w danym miesiącu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei, do kwestii terminu do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż książek w danym miesiącu, w sytuacji opisanej we wniosku, należy zauważyć, iż zastosowanie znajdzie tutaj przywołany już wcześniej przepis § 11 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, który to przepis nakazuje wystawienie faktury nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego lecz jednocześnie nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Skoro z treści umowy dot. sprzedaży książek dystrybutorowi wynikać będzie de facto, że Wnioskodawca winien wystawić fakturę w terminie 24 dni od dnia zakończenia danego miesiąca, a tym samym pomiędzy, wynikającym z umowy terminem do wystawienia faktury a terminem faktycznych dostaw książek zrealizowanych w danym miesiącu, upłynie okres nie większy niż 55 dni, a jednocześnie wobec wcześniejszego rozstrzygnięcia, że w takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie z momentem wystawienia faktury, zatem wystawienie faktury terminie wskazanym przez Wnioskodawcę należy uznać za prawidłowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, iż przepisy podatkowe nie regulują zasad zawierania umów cywilnoprawnych, ani nie mają wpływu na ich treść. Kwestie zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. W myśl powyższego artykułu strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższego wynika, iż treść umowy cywilnoprawnej, zawartej ustnie bądź pisemnie, jest indywidualną sprawą stron, które ją zawierają i zależy od ich uzgodnień.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie podatku od towarów i usług, dotycząca zagadnienia objętego pytaniem nr 1 będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Ponadto, w kwestii pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.