IBPP2/443-397/11/UH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

* czy sprzedaż mieszkania wraz ze schowkiem oraz udziałem w nieruchomości wspólnej i prawem do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się przed budynkiem mieszkalnym, które są integralnie związane ze sprzedażą lokalu mieszkalnego podlegała w chwili sprzedaży mieszkań w 2008 r. i 2009 r. opodatkowaniu jednolitą stawką podatku VAT w wysokości 7% - jest nieprawidłowe,

* czy przy sprzedaży mieszkań, na fakturze końcowej dla każdego z lokali, wystawianej po akcie notarialnym, należało jako przedmiot sprzedaży wpisać:

W dniu 21 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

* czy sprzedaż mieszkania wraz ze schowkiem oraz udziałem w nieruchomości wspólnej i prawem do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się przed budynkiem mieszkalnym, które są integralnie związane ze sprzedażą lokalu mieszkalnego podlegała w chwili sprzedaży mieszkań w 2008 r. i 2009 r. opodatkowaniu jednolitą stawką podatku VAT w wysokości 7%,

* czy przy sprzedaży mieszkań, na fakturze końcowej dla każdego z lokali, wystawianej po akcie notarialnym, należało jako przedmiot sprzedaży wpisać:

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 20 maja 2011 r. znak: IBPP2/443-397/11/UH.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawczyni, w ramach swojej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. budową a następnie sprzedażą budynków mieszkalnych oraz części takich budynków tj. lokali mieszkalnych.

Do końca 2007 r. firma sprzedawała zrealizowane lokale mieszkalne (wraz z udziałem w gruncie, pomieszczeniami pomocniczymi, infrastrukturą towarzyszącą,) stosując jednolitą stawkę podatku VAT w wysokości 7%.

Wnioskodawczyni - będąca developerem - jeszcze w 2007 r. rozpoczęła realizować projekt polegający na tym, że na gruncie, którego była właścicielką wybudowała budynek mieszkalno-usługowy, w którym znajduje się 30 lokali mieszkalnych wraz z 30-ma schowkami, oraz 4 lokale usługowe. Budynek został zgłoszony do użytkowania 31 grudnia 2008 r. Całość inwestycji została na potrzeby podatku VAT rozliczana proporcją odpowiadającą stosunkowi części mieszkalnej budynku, do części usługowej. I tak odpowiednio: 74,91% część mieszkalna opodatkowana została stawką 7% VAT, a 25,09%-owa część usługowa z zastosowaniem stawki podstawowej tj. 22% VAT. W takiej proporcji zostały rozliczane wszystkie koszty związane z tą budową.

Na realizowane w budynku mieszkania firma zawierała ze swoimi klientami umowy tzw. deweloperskie, w których zobowiązała się do:

Po zrealizowaniu budynku i znajdujących się w nim mieszkań doszło do przeniesienia własności lokali mieszkalnych wraz z przynależnościami i odpowiednim udziałem w częściach wspólnych budynku - wszystko finalizowane jest w jednym akcie notarialnym dla każdego z mieszkań, jako jeden nierozerwalny przedmiot sprzedaży.

Wnioskodawczym zbyła następnie (część w 2008 r., a część już w 2009 r.) zrealizowane lokale mieszkalne wraz ze schowkami oraz udziałem w nieruchomości wspólnej jednym aktem notarialnym co do każdego z mieszkań, jako jeden nierozerwalny przedmiot sprzedaży. Kupujący nabyli więc prawo własności lokalu, jak również udział we współwłasności z odpowiednim prawem do korzystania na zasadzie wyłączności z miejsca postojowego.

Wnioskodawczyni sprzedając lokale mieszkalne wraz ze schowkami, udziałem w nieruchomości wspólnej i prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego dokonywała następującego rozbicia:

* sprzedaż mieszkania wraz ze schowkiem (PKOB 112) - opodatkowane stawką 7% VAT

* infrastruktura towarzysząca (w tym miejsce postojowe) - opodatkowana 22%VAT.

Wnioskodawczyni uważa - szczególnie po zapoznaniu się z coraz bardziej utrwalającą się linią orzeczniczą Sądów Administracyjnych - iż dokonywała błędnego rozliczenia inwestycji pod kątem podatku od towarów i usług, gdyż sprzedaż mieszkania ze schowkiem, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (w tym z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i infrastrukturą techniczną) powinna była opodatkować jedną stawką VAT wynoszącą 7%, gdyż przedmiotem sprzedaży w istocie było jednolite świadczenie, na które składały się dostawa towaru - samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi - sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości, jako wartości niematerialnej (w tym m.in. w parkingu).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni stwierdziła, iż Nabywcy lokali mieszkalnych i udziałów w infrastrukturze towarzyszącej (tj. miejsca postojowe, podjazdy, chodniki, przyłącza do budynku, zieleń, oświetlenie, obudowa koszy na śmieci) wraz z nabyciem mieszkania nabywają również udział w gruncie na którym wybudowano budynek. Na tej samej działce na której posadowiony jest budynek znajduje się przedmiotowa infrastruktura.

Przynależny do mieszkań schowek wykorzystywany jest przykładowo na: przechowywanie wózka dziecięcego, zabawek ogrodowych, spiżarnię, czy przechowalnię ubrań sezonowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W jaki sposób rozliczyć w zakresie podatku od towarów i usług powyższą inwestycję - tj. jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować do sprzedaży nierozerwalnie z mieszkaniami związanych elementów infrastruktury towarzyszącej, jak: miejsca postojowe, podjazdy, chodniki, przyłącza do budynku, zieleń, oświetlenie, obudowa koszy na śmieci.

Czy sprzedaż mieszkania wraz ze schowkiem oraz udziałem w nieruchomości wspólnej i prawem do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się przed budynkiem mieszkalnym, które są integralnie związane ze sprzedażą lokalu mieszkalnego podlegała w chwili sprzedaży mieszkań w 2008 r. i 2009 r. opodatkowaniu jednolitą stawką podatku VAT w wysokości 7%.

Czy w związku z powyższym, przy sprzedaży mieszkań, na fakturze końcowej dla każdego z lokali, wystawianej po akcie notarialnym, należało jako przedmiot sprzedaży wpisać:

b.

- sprzedaż mieszkania wraz ze schowkiem oraz z udział w częściach wspólnych ze stawką VAT 7%;

- infrastruktura towarzysząca (przyłącza, urządzenie zieleni itp.) ze stawką VAT 22%.

Zdaniem Wnioskodawczyni: sprzedaż mieszkań wraz ze schowkami i udziałem w nieruchomości wspólnej (w tym w infrastrukturze towarzyszącej) należało opodatkować jednolitą stawką od towarów i usług wynoszącą zarówno w 2008 r. jak i 2009 r. 7%. Za przyjęciem takiego stanowiska, w ocenie Wnioskodawczyni przemawiają następujące okoliczności:

W ocenie Wnioskodawczyni także przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) - dalej u.p.b, potwierdzają jej wnioski. Zgodnie z art. 3 pkt 6 u.p.b., przez budowę rozumie się: "wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego". Przez obiekt budowlany, zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. rozumie się: "budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi". Natomiast przez urządzenia budowlane rozumie się: "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki" (art. 3 pkt 9 u.p.b.).

Biorąc pod uwagę, iż "budowa" oznacza wykonanie "budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi", a pojęcie "urządzenia techniczne" odpowiada pojęciu "infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu", należy stwierdzić, iż stawka 7% odnosi się również do budowy infrastruktury towarzyszącej budynkom mieszkalnym. Pojęcie lokalu mieszkalnego oraz nieruchomości wspólnej nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Posiłkując się w tym zakresie ustawą z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali należy wskazać, iż w myśl art. 3 ust. 1 tej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali; nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Zgodnie z art. 3 ust. 2 cytowanej ustawy, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku współwłaścicieli lokali. Odnosząc przytoczone przepisy o własności lokali do przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego, stwierdzić należy, że regulacje te wyłączają możliwość podziału nieruchomości wspólnej, w tym także dla celów opodatkowania VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż udziały w nieruchomości wspólnej są nierozerwalnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowej sprawie najistotniejszą kwestią jest to, iż w wypadku sprzedaży poszczególnych mieszkań znajdujących się w realizowanym budynku wielorodzinnym nie dochodzi do sprzedaży zarówno konkretnego, geodezyjnie wydzielonego miejsca postojowego, czy innego elementu infrastruktury technicznej (np. odcinka przyłącza wodociągowego o długości 2 m dla mieszkania nr 1) - wszystkie te elementy wchodzą w skład nieruchomości wspólnej, każdy nabywca mieszkania z mocy prawa kupując mieszkanie staje się współwłaścicielem w odpowiedniej części nieruchomości wspólnej, a więc również urządzeń (takich jak przyłącze wody czy prądu) na niej znajdujących się. Urządzenia te są niezbędne do korzystania z mieszkania, a więc są niezbędne do zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych i ich sprzedaż może nastąpić wyłącznie w związku ze sprzedażą mieszkania. Nie jest zatem możliwe wyodrębnienie tych praw od prawa własności lokalu mieszkalnego, gdyż są one ściśle ze sobą związane. Na gruncie przepisów prawa cywilnego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego czy ogródka i udziałem w nieruchomości wspólnej jest traktowana jako jedna czynność i nie można dokonywać "sztucznego" podziału takiej czynności wyłącznie a potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawczyni dodała, iż - cytując artykuł Pana M Kosmędy "Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług części składowych budynku mieszkalnego" opublikowany w Monitorze Podatkowym nr 5/2009 - że urządzenia czy wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być, o ile nie zostały uprzednio prawnie wyodrębnione, przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, jest, jak się wydaje powszechnie akceptowane w piśmiennictwie - R. Kabas, "Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych zbywanych wraz z lokalem mieszkalnym", DP Nr 6/2001. Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe, czy inne elementy infrastruktury towarzyszącej, w tym przypadku nie stanowią odrębnego przedmiotu własności i nie mogą podlegać odrębnemu reżimowi prawnemu, a zatem powinny podlegać jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego.

Należy też wskazać, że kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych była przedmiotem rozpoznania przez NSA - Wyrok z 22 czerwca 2005 r., I FSK 2480/04 oraz wyrok w sprawie I FSK 103/05, w których Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Stanowisko to zostało, co prawda sformułowane na gruncie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c) nieobowiązującej już ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, niemniej, biorąc pod uwagę, że poza zakresem czasowego obowiązywania regulacja ta zawiera analogiczną treść jak art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) VAT-u, zachowuje on nadal w pełni swoją aktualność, co znajduje odzwierciedlenie w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych - Przykładowo wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 11 maja 2007 r., II SA/Wa 3998/06; z 13 września 2007 r., III SA/Wa 1052/07; z 5.10.007 r., III SA/Wa 1181/07; z 11 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 2217/07, III SA/Wa 1794/08; z 30 stycznia 2009 r.

Identyczna stanowisko zajmują sądy również w sprawach niedawno rozstrzygniętych, jak np WSA w Kielcach z dnia 22.012009 r.t I SA/Ke 445/08, w której stwierdza, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego znajdującego się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce podatku VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego, tj. 7%.

W wyroku WSA w Bydgoszczy z 14 lipca 2009 r. I SA/Bd 313/09 Sąd uznał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w tym prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego stanowi jedną czynność opodatkowaną jedną stawką podatku od towarów i usług. Miejsce postojowe to umownie wydzielona cześć przestrzeni stanowiącej współwłasność nabywców lokali mieszkalnych, nie jest ono prawnie wyodrębnione w sposób pozwalający na traktowanie go jako towaru mogącego być przedmiotem samodzielnego obrotu.

Podobnie wypowiedział się WSA we Wrocławiu w wyroku z 23 czerwca 2009 r. I SA/Wr 635/09, w którym Sąd podzielił stanowisko skarżącej tj. uznał, iż miejsce postojowe czy urządzenia takie jak lampy, place zabaw, płoty i inne, nie są przedmiotem odrębnej własności i nie mogą być samodzielnym przedmiotem obrotu. Współwłasność części wspólnych budynku bowiem, może być zbywana i nabywana jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, podobnie jak wyłączne prawo do korzystania z miejsca parkingowego jest prawem wynikającym z przysługiwania kupującemu współwłasności części wspólnych budynku, a zatem nie może zostać ustanowione w oderwaniu od tego prawa współwłasności, nie może ono istnieć bez istnienia prawa współwłasności, a więc podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 7%.

Tożsame stanowisko zaprezentował WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r., I SA/Rz 167/09 - przeniesienie własności wyodrębnionych lokali znajdujących się we wzniesionym budynku wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca parkingowego, określonym jako udział w częściach wspólnych całej nieruchomości - ma nastąpić w wyniku jednej czynności cywilnoprawnej - tj. umowy sprzedaży. Czynność ta ma być objęta jednym aktem notarialnym. Dla lokalu mieszkalnego i miejsca parkingowego jako udziału w częściach wspólnych budynku mieszkalnego będzie założona tylko jedna księga wieczysta. Sprzedaż lokalu mieszkalnego będzie, zatem wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc parkingowych, podlegać tej samej stawce podatku od towarów i usług, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego tj. 7%. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1504/10 stwierdził min:" Jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 2 pkt 12 u.p.tu. w zw. z § 37 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu stawką 7%. Podział quoad usum nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie sprzedaż lokalu i towarzyszącego mu udziału w nieruchomości wspólnej (por. orzeczenie NSA z dnia 23 stycznia 2010 r. I FSK 299/09)". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt. FSK 663/09 wskazał, iż przedmiotem sprzedaży w ramach jednej nieruchomości jest samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależnym mu udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu (ew. w prawie współużytkowania wieczystego gruntu). W świetle art. 3 ust. 1 ustawy o własności gruntów nie jest bowiem możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu. W takim przypadku, NSA uznał, że mamy do czynienia ze sprzedażą na odrębną własność lokalu mieszkalnego, jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości. W sytuacji takiej, jak skonstatował to Sąd w omawianym wyroku mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, na które składają się dostawa towaru - samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi - sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości, jako wartości niematerialnej (w tym m.in. w garażu wielostanowiskowym), tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Przydzielenie natomiast właścicielowi lokalu mieszkalnego miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym następuje w ramach określenia sposobu korzystania z udziału w częściach wspólnych budynku, tzn. podziału quoad usum. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 października 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1813/09, czy w wyroku z 21 grudnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 75/10.

Wnioskodawczyni stwierdziła również, iż wypada odnotować, że problem podziału przedmiotu opodatkowania był rozpatrywany w Wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 27 października 2005 r.- Levob Yerzekerringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris von Financien, sprawa C-41/04, zgodnie z którym ujednoliconą postawę wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta rozumianego jako konsumenta przeciętnego są tak ściśle ze sobą powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Podobnie wypowiedział się Trybunał w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) czy C-111/05 (Aktiebolaget NN and Skatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Biorąc to pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że charakter takiego świadczenia pomocniczego występującego obok głównego świadczenia - dostawy mieszkania, ma przedmiotu leasingu. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi bowiem środek stwarzający.

W końcu Wnioskodawczyni stwierdziła, iż należy powołać uchwałę NSA z dnia 8 listopada 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/10, w której Sąd jednoznacznie stanął na stanowisku, iż w przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą składającą się z usługi leasingu oraz ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania, obok wartości leasingu należy włączyć również koszty ubezpieczenia i do tak ujętej całości świadczenia zastosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej, czyli usługi leasingu. Orzeczenie powyższe dotyczy w istocie zagadnienia związanego z opodatkowaniem tzw. świadczeń złożonych, na które składa się szereg czynności, które mogą być przedmiotem odrębnych stosunków prawnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności, mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05, z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 51/09; z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1064/09 dotyczące opodatkowania usług budowlano-montażowych powiązanych z dostawą materiałów budowlanych; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 966/09 i I FSK 1068/09 dotyczące opodatkowania dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 779/10 dotyczący dostawy sprzętu medycznego wraz z towarzyszącymi usługami instalacyjnymi).

W piśmie uzupełniającym wniosek będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 20 maja 2011 r. znak: IBPP2/443-397/11/UH Wnioskodawczyni stwierdziła, iż:

Pytająca uważa, że sprzedaż mieszkania wraz ze schowkiem oraz udziałem w nieruchomości wspólnej i prawem do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się przed budynkiem mieszkalnym, które są integralnie związane ze sprzedażą lokalu mieszkalnego podlegała w chwili sprzedaży mieszkań w 2008 r. i 2009 r. opodatkowaniu jednolitą stawką podatku VAT w wysokości 7%.

oraz

Pytająca uważa, że na fakturze końcowej jako przedmiot sprzedaży należało wpisać: "sprzedaż - dostawa mieszkania wraz ze schowkiem i świadczenie usługi - sprzedaż udziału nieruchomości wspólnej (w tym infrastruktura towarzysząca)" i zastosować dla całości dostawy stawkę VAT 7%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż Wnioskodawczyni zwróciła się w kwestii opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego położonego przy budynku oraz infrastrukturą towarzyszącą dokonanej w 2008 r. i 2009 r. Zatem w niniejszej interpretacji zostaną powołane przepisy obowiązujące w 2008 r. i 2009 r.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatną dostawę, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast pojęcie "towary" zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 2 pkt 6 tejże ustawy. Ilekroć w ustawie jest mowa o towarach to należy przez to rozumieć rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Co do zasady, stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, w myśl ust. 12 wskazanego artykułu-w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. - stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 41 ust. 12b do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

* budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m ^2,

* lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m ².

Z powyższego wynika, że o możliwości zastosowania 7% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 i 12a ustawy decyduje spełnienie przesłanek przewidzianych w tych przepisach.

Ponadto, zgodnie z treścią § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2008 r., zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

W okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług w wysokości 7% miała zastosowanie w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Robotami związanymi z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ww. przepisie są, zgodnie z art. 146 ust. 2 ustawy o VAT, roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu rozumie się

sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego (art. 146 ust. 3 ww. ustawy o VAT).

Od dnia 1 stycznia 2008 r. prawo do stosowania obniżonej stawki podatku na podstawie powołanych wyżej przepisów nie jest już możliwe. Ustawodawca przewidział bowiem stosowanie 7% stawki podatku tylko w odniesieniu do:

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego. Definicję lokalu mieszkalnego zawiera natomiast art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.)

Zgodnie z jego brzmieniem samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. A contrario nie jest lokalem mieszkalnym wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb nie przeznaczona na stały pobyt ludzi i nie służąca zaspokajaniu ich potrzeb. Ponadto ustawa o własności lokali w ust. 4 powołanego artykułu stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, schowek, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Jednocześnie Minister Infrastruktury w rozporządzeniu z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.) określił, że lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, nie będących mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym, natomiast pomieszczeniem gospodarczym w budynku jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku oraz przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, a także opału lub odpadów stałych.

Ponadto zgodnie z objaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Z przedstawionych przepisów wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali służących zaspokajaniu właśnie "mieszkaniowych" potrzeb społeczeństwa. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkalnych.

Komórki lokatorskie (piwnice, schowki), które, co do zasady, mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinny być traktowane jako lokal użytkowy, gdyż stanowią pomieszczenie gospodarcze lokalu mieszkalnego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, dla przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu.

Nie jest natomiast objęte preferencyjną stawką stanowiące część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w ramach udziałów w częściach wspólnych budynku.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Według art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 ww. artykułu nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Definiując pojęcie prawne "samodzielnego lokalu mieszkalnego", ustawodawca czyni wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi:

oraz

Z brzmienia art. 2 ust. 2 ww. ustawy o własności lokali wynika, iż podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć określone pomieszczenie do kategorii pomocniczych jest to, czy pomieszczenie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych zamieszkałych w lokalu osób. Stosując takie kryterium stwierdzić należy, że garaż czy miejsce postojowe, choć stanowią część składową lokalu mieszkalnego, nie należą do pomieszczeń pomocniczych, lecz przynależnych do lokalu i nie służą dla bezpośredniego zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych ludności.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni będąca developerem na gruncie, którego była właścicielką wybudowała budynek mieszkalno-usługowy, w którym znajduje się 30 lokali mieszkalnych wraz z 30 -ma schowkami, oraz 4 lokale usługowe. Budynek został zgłoszony do użytkowania 31 grudnia 2008 r.

Na realizowane w budynku mieszkania firma zawierała ze swoimi klientami umowy tzw. deweloperskie, w których zobowiązała się do:

Po zrealizowaniu budynku i znajdujących się w nim mieszkań doszło do przeniesienia własności lokali mieszkalnych wraz z przynależnościami i odpowiednim udziałem w częściach wspólnych budynku - wszystko finalizowane jest w jednym akcie notarialnym dla każdego z mieszkań, jako jeden nierozerwalny przedmiot sprzedaży.

Wnioskodawczym zbyła następnie (część w 2008 r., a część już w 2009 r.) zrealizowane lokale mieszkalne wraz ze schowkami oraz udziałem w nieruchomości wspólnej jednym aktem notarialnym co do każdego z mieszkań, jako jeden nierozerwalny przedmiot sprzedaży. Kupujący nabyli więc prawo własności lokalu, jak również udział we współwłasności z odpowiednim prawem do korzystania na zasadzie wyłączności z miejsca postojowego.

Wnioskodawczyni sprzedając lokale mieszkalne wraz ze schowkami, udziałem w nieruchomości wspólnej i prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego dokonywała następującego rozbicia:

* sprzedaż mieszkania wraz ze schowkiem (PKOB 112) - opodatkowane stawką 7% VAT

* infrastruktura towarzysząca (w tym miejsce postojowe) - opodatkowana 22%VAT.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawczynię stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów, należy stwierdzić, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego z przynależnym schowkiem, o ile stanowi on pomieszczenie pomocnicze tego lokalu, podlega opodatkowaniu 7% stawką VAT. Jak bowiem wynika ze wskazanych powyżej przepisów stawka obniżona dotyczy dostawy tylko części budynków mieszkalnych.

Nie jest nią natomiast objęte prawo do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się poza budynkiem, które w świetle powołanych przepisów nie sposób zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych do lokalu mieszkalnego. Nie są też nią objęte elementy infrastruktury towarzyszącej znajdujące się poza budynkiem wymienione we wniosku. Zatem sprzedaż udziału w nieruchomości wspólnej w tym infrastrukturze towarzyszącej wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się przed budynkiem mieszkalnym, nawet jeśli sprzedaż następuje z lokalem mieszkalnym, podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług.

W takiej sytuacji dostawę lokalu mieszkalnego oraz dostawę udziału w nieruchomości wspólnej i prawem do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się przed budynkiem mieszkalnym należy traktować jako dwie odrębne transakcje i opodatkować w sposób wskazany powyżej, co powinno znaleźć odpowiednie odzwierciedlenie w treści faktury.

Ponadto należy zauważyć, iż § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu niektórych podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 112, poz. 1337, z późn. zm.) określa katalog elementów które powinna zawierać faktura.

Prawidłowość powyższego postępowania znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 ETS stwierdza, iż: "Jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej".

Ponadto należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powoływane przez Wnioskodawczynię orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem są one rozstrzygnięciami w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Ponadto dotyczą one odmiennych stanów faktycznych.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawy będąca przedmiotem autonomicznych rozstrzygnięć sądów, które powołała Wnioskodawczyni, mogą odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez niego we wniosku o wydanie, co należy podkreślić, indywidualnej interpretacji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży mieszkań wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz w kwestii czy sprzedaż mieszkania wraz ze schowkiem oraz udziałem w nieruchomości wspólnej i prawem do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się przed budynkiem mieszkalnym, w chwili sprzedaży mieszkań w 2008 r. i 2009 r. należało opodatkować jednolitą stawką podatku VAT w wysokości 7% i na fakturze jako przedmiot sprzedaży należało wpisać: sprzedaż - dostawa mieszkania wraz ze schowkiem i świadczenie usługi-sprzedaż udziału w nieruchomości wspólnej (w tym infrastruktura towarzysząca) i do całości dostawy zastosować stawkę VAT 7%, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zauważyć, iż nie mają znaczenia rozważania Wnioskodawczyni na temat robót budowlanych związanych z budową budynków oraz z budową infrastruktury towarzyszącej, ponieważ czynności te nie są przedmiotem zapytania jak również Wnioskodawczyni nie dokonuje sprzedaż robót budowlanych. Niniejsza interpretacja odnosi się do tych elementów sprzedaży, które zostały wskazane przez Wnioskodawczynie w pytaniach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.