IBPP2/443-397/09/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2009 r. (data wpływu 10 marca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 maja 2009 r. (data wpływu 20 maja 2009 r.) oraz pismem z dnia 3 czerwca 2009 r. (data wpływu 4 czerwca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii uznania czy w przypadku nieotrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, tj. kopii dokumentu SAD 3 lub elektronicznego komunikatu IE-599 do dnia, w którym upływa termin na złożenie deklaracji podatkowej za dany okres, Spółka może nie wykazać tej transakcji w miesiącu dokonania eksportu, lecz następnym, stosując stawkę VAT 0% pod warunkiem uzyskania powyższego potwierdzenia oraz pod warunkiem posiadania dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2009 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 15 maja 2009 r. (data wpływu 20 maja 2009 r.) oraz pismem z dnia 3 czerwca 2009 r. (data wpływu 4 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii uznania czy w przypadku nieotrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, tj. kopii dokumentu SAD 3 lub elektronicznego komunikatu IE-599 do dnia, w którym upływa termin na złożenie deklaracji podatkowej za dany okres, Spółka może nie wykazać tej transakcji w miesiącu dokonania eksportu, lecz następnym, stosując stawkę VAT 0% pod warunkiem uzyskania powyższego potwierdzenia oraz pod warunkiem posiadania dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność produkcyjną w sektorze motoryzacyjnym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży towarów na rzecz zagranicznych kontrahentów (zarówno z państw członkowskich, jak i państw trzecich). Dostawy odbywają się zgodnie z regułą Incoterms EXW (ex Works).

Dostawa eksportowa

Na potwierdzenie dokonania wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, Spółka otrzymuje dokumenty takie jak: kartę 3 dokumentu SAD lub elektroniczny komunikat IE599. Jednocześnie Spółka posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (otrzymany w urzędzie celnym Wywozowy Dokument Towarzyszący z nadanym numerem MNR drukowany w trakcie generowania komunikatu IE 529 - stanowiący informację o zwolnieniu towaru do wywozu). Zdarza się, iż dokumenty te (karta 3 dokumentu SAD lub elektroniczny komunikat IE599) docierają do Spółki z opóźnieniem.

W przypadku braku dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% do dnia, w którym upływa termin na złożenie deklaracji podatkowej za okres dokonania dostawy, Spółka nie wykazuje tej transakcji w danym okresie rozliczeniowym, lecz wykazuje ją dopiero w rozliczeniu za okres następny, stosując stawkę:

* 0% w przypadku posiadania stosownych dokumentów do dnia, w którym upływa termin na złożenie deklaracji za następny okres rozliczeniowy,

* właściwą dla danego towaru w kraju - w pozostałych przypadkach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku nieotrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, tj. kopii dokumentu SAD 3 lub elektronicznego komunikatu IE599 do dnia, w którym upływa termin na złożenie deklaracji podatkowej za dany okres, Spółka może nie wykazać tej transakcji w miesiącu dokonania eksportu, lecz następnym, stosując stawkę VAT 0% pod warunkiem uzyskania powyższego potwierdzenia oraz pod warunkiem posiadania dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu.

Zdaniem Wnioskodawcy: w przypadku nieotrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, tj. kopii dokumentu SAD 3 lub elektronicznego komunikatu IE599 do dnia, w którym upływa termin na złożenie deklaracji podatkowej za dany okres (w związku ze skreśleniem z dniem 1 grudnia 2008 przepisu art. 19 ust. 6 Ustawy VAT zdaniem Spółki chodzi o termin na złożenie deklaracji podatkowej za okres w którym postał obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych czyli w praktyce w okresie wystawienia faktury potwierdzającej sprzedaż eksportową lub też w ciągu 7 dni od dokonania takiej dostawy (wydania) - jeżeli z jakiś przyczyn opóźniono moment wystawienia faktury), Spółka może nie wykazać tej transakcji w miesiącu dokonania eksportu, lecz następnym, stosując stawkę VAT 0% pod warunkiem uzyskania powyższego dokumentu potwierdzającego eksport lub stawkę właściwą dla danego towaru w kraju, w razie braku tego potwierdzenia (o ile Spółka posiada zgodnie z art. 41 ust. 8 dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu).

W wyniku nowelizacji przepisów ustawy o VAT, zmianie uległy przepisy regulujące moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostaw eksportowych. Od 1 grudnia 2008 r. obowiązek podatkowy w eksporcie powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 6 i 7 oraz ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku eksportu towarów, (transakcje dokonywane są zgodnie z regułą Incoterms EXW), stawka podatku wynosi 0%, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada dokument (lub odpowiednio jego kopię w przypadku art. 41 ust. 11 ustawy o VAT), w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty.

Jeżeli natomiast podatnik nie otrzymał dokumentu celnego potwierdzającego wywóz przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (ale posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu - w praktyce, w przypadku dokumentacji papierowej była to kopia SAD; obecnie będzie to odpowiedni komunikat sytemu ECS), podatnik nie wykazuje tej dostawy za ten okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz (podbita karta 3 SAD lub dokument IE-599) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz w powyższym terminie, zastosowanie będą miały stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (w tym kolejnym okresie rozliczeniowym).

Powszechnie uznanym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty jest karta 3 SAD opatrzona czerwoną pieczęcią. Alternatywnym dokumentem jest tzw. komunikat IE-599, używany w przypadku korzystania z elektronicznej wymiany danych w ramach sytemu ECS. W przypadku potwierdzenia elektronicznego (IE 599) stawkę 0% będzie można zastosować, jeżeli otrzymano je do upływu terminu złożenia deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy przy eksporcie, lub w przypadku posiadania dowodu rozpoczęcia procedury eksportu (dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu), jeżeli potwierdzenie elektroniczne wpłynie do upływu terminu złożenia deklaracji, za kolejny okres rozliczeniowy (wówczas stawka 0% będzie wykazana za ten kolejny okres rozliczeniowy). Jak stanowi art. 796e ust. 1 rozporządzenia (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, urząd celny wywozu zezwala na zwolnienie towarów poprzez wydanie zgłaszającemu Wywozowego Dokumentu Towarzyszącego. Zatem, w ocenie Spółki, dokumentem celnym potwierdzającym procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 ustawy o VAT) może być również wydruk Wywozowego Dokumentu Towarzyszącego stanowiący załącznik komunikatu EE 529 generowanego przez urząd celny, potwierdzający zwolnienie towaru do wywozu.

Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie słuszności jej stanowiska w sprawie stosowania stawki 0% dla eksportu towarów w oparciu o opisaną powyżej dokumentację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwaną dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów.

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a), stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę tę stosuje się w eksporcie towarów, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty - art. 41 ust. 6 ustawy.

Jeżeli jednak warunek ten nie został spełniony podatnik, zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy, nie wykazuje takiej dostawy w ewidencji za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9).

Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b), jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopie dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne, eksportem towarów jest więc potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty.

Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki 0% jest posiadanie stosownych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które będą jednoznacznie potwierdzać wywóz towarów poza granicę Wspólnoty.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie została określona forma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Ustawodawca wskazuje jednak, iż eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów, zatem ustalając zakres stosowania przepisu art. 41 ust. 6, 7 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług należy odwołać się do przepisów prawa celnego. Wnioskodawca winien więc posiadać stosowne dokumenty spełniające warunki określone w przepisach celnych, które będą jednoznacznie potwierdzać wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej.

Ponieważ wspólnotowe przepisy celne szczegółowo określają tryb wydawania przez urzędy celne potwierdzeń wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, to za dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 11 ustawy - uprawniający do zastosowania stawki 0% - można uznać tylko taki dokument, który został wystawiony i potwierdzony zgodnie z zasadami przedstawionymi w prawie celnym. Obecnie takimi dokumentami, co do zasady, są karta 3 SAD lub komunikat IE-599 w przypadku obsługi zgłoszenia wywozowego w systemie ECS.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 - 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Należy zauważyć, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. (z wyjątkami określonymi w art. 15 tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) oraz uległy zmianie rozporządzenia Ministra Finansów wydane na podstawie ustawy o podatku VAT. Na mocy tej ustawy, z dniem 1 grudnia 2008 r. nowe brzmienie otrzymały przepisy: art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 6, ust. 7 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 19 ust. 6 ww. ustawy został przez ustawodawcę uchylony. Do momentu, w którym obowiązywał ten przepis (czyli do końca listopada 2008 r.), w przypadku eksportu obowiązek podatkowy definiowany był w szczególny sposób - mianowicie o momencie powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu eksportu towarów decydowało potwierdzenie przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej. W obecnym stanie prawnym, wyznaczając moment powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów, podatnicy stosują zasady ogólne. Oznacza to, że w przypadku eksportu towarów, dokładnie tak samo jak przy krajowej dostawie towaru, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną w sektorze motoryzacyjnym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży towarów na rzecz zagranicznych kontrahentów (zarówno z państw członkowskich, jak i państw trzecich). Dostawy odbywają się zgodnie z regułą Incoterms EXW (ex Works). Na potwierdzenie dokonania wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, Spółka otrzymuje dokumenty takie jak: kartę 3 dokumentu SAD lub elektroniczny komunikat IE599. Jednocześnie Spółka posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (otrzymany w urzędzie celnym Wywozowy Dokument Towarzyszący z nadanym numerem MNR drukowany w trakcie generowania komunikatu IE 529 - stanowiący informację o zwolnieniu towaru do wywozu). Zdarza się, iż dokumenty te (karta 3 dokumentu SAD lub elektroniczny komunikat IE599) docierają do Spółki z opóźnieniem.

W przypadku braku dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% do dnia, w którym upływa termin na złożenie deklaracji podatkowej za okres dokonania dostawy, Spółka nie wykazuje tej transakcji w danym okresie rozliczeniowym, lecz wykazuje ją dopiero w rozliczeniu za okres następny, stosując stawkę:

* 0% w przypadku posiadania stosownych dokumentów do dnia, w którym upływa termin na złożenie deklaracji za następny okres rozliczeniowy,

* właściwą dla danego towaru w kraju - w pozostałych przypadkach.

Uwzględniając zatem przytoczone powyżej regulacje prawne oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, iż Wnioskodawca dysponując dokumentami kartą 3 dokumentu SAD lub elektronicznym komunikatem IE-599 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy w którym powstał obowiązek podatkowy z tyt. tej czynności, jest uprawniony do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku od towarów i usług w tym okresie rozliczeniowym.

Jeżeli jednak, w okresie o którym mowa powyżej, Wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, przy czym będzie posiadał dokument potwierdzający procedurę wywozu, wówczas może wykazać sprzedaż eksportową w rozliczeniu za następny okres rozliczeniowy, pod warunkiem jednak, że posiada dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE. W przeciwnym razie mają zastosowanie stawki krajowe. Natomiast otrzymanie takiego dokumentu w terminie późniejszym upoważnia Wnioskodawcę do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał ten dokument.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w przypadku nieotrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, tj. kopii dokumentu SAD 3 lub elektronicznego komunikatu IE599 do dnia, w którym upływa termin na złożenie deklaracji podatkowej za dany okres (w związku ze skreśleniem z dniem 1 grudnia 2008 przepisu art. 19 ust. 6 Ustawy VAT zdaniem Spółki chodzi o termin na złożenie deklaracji podatkowej za okres w którym postał obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych czyli w praktyce w okresie wystawienia faktury potwierdzającej sprzedaż eksportową lub też w ciągu 7 dni od dokonania takiej dostawy (wydania) - jeżeli z jakiś przyczyn opóźniono moment wystawienia faktury), Spółka może nie wykazać tej transakcji w miesiącu dokonania eksportu, lecz następnym, stosując stawkę VAT 0% pod warunkiem uzyskania powyższego dokumentu potwierdzającego eksport lub stawkę właściwą dla danego towaru w kraju, w razie braku tego potwierdzenia (o ile Spółka posiada zgodnie z art. 41 ust. 8 dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu), należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.