IBPP2/443-381/13/WN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu 25 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2013 r. (data wpływu 16 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania opłaty rezerwacyjnej na podstawie zawartych umów rezerwacyjnych (pyt. nr 1),

* powstania obowiązku podatkowego dla opłaty rezerwacyjnej zaliczonej na poczet umowy przedwstępnej (pyt. nr 2),

* braku powstania obowiązku podatkowego w przypadku zaliczenie opłaty rezerwacyjnej na poczet umowy deweloperskiej, dla której będzie prowadzony rachunek powierniczy, z jednoczesną dyspozycją przekazania środków z opłaty rezerwacyjnej na rachunek powierniczy Klienta (pyt. nr 3)

- jest prawidłowe.

W dniu 25 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 12 lipca 2013 r. (data wpływu 16 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania opłaty rezerwacyjnej na podstawie zawartych umów rezerwacyjnych,

* powstania obowiązku podatkowego dla opłaty rezerwacyjnej zaliczonej na poczet umowy przedwstępnej,

* braku powstania obowiązku podatkowego w przypadku zaliczenie opłaty rezerwacyjnej na poczet umowy deweloperskiej, dla której będzie prowadzony rachunek powierniczy, z jednoczesną dyspozycją przekazania środków z opłaty rezerwacyjnej na rachunek powierniczy Klienta.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) prowadzi działalność m.in. w zakresie budownictwa mieszkaniowego jedno, wielorodzinnego i usługowego oraz sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych we wzniesionych budynkach. Przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, Spółka zawierała z Klientami umowy tzw. "deweloperskie", w których podstawą i przyczyną działania był docelowy zamiar przekazania inwestycji-wybudowanego przez Spółkę lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego - użytkownikowi za ustalonym wynagrodzeniem. Ww. umowy stanowiły rodzaj umów przedwstępnych uregulowanych m.in. w art. 389 k.c., będąc jednocześnie umową nienazwaną - wobec braku jednoznacznej regulacji ich materii w przepisach prawa.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, Spółka zobowiązana jest zawierać umowy przedwstępne - umowy zobowiązujące do wybudowania budynku, wyodrębnienia własności nieruchomości i jej sprzedaży na rzecz Klienta - w szczególnej formie określonej wprost ww. ustawą - tj. umów deweloperskich. Jeśli przedmiotem umowy ma być lokal usługowy lub lokale albo domy mieszkalne, które nie podlegają regulacji ww. ustawy, wówczas zobowiązanie do przeniesienia własności takiego lokalu następuje przez zawarcie umowy przedwstępnej uregulowanej m.in. w art. 389 k.c. Obie umowy (przedwstępna i deweloperska) zobowiązują strony do zawarcia takiej samej umowy ostatecznej - w przypadku działalności Spółki - umowy przenoszącej własność praw z nieruchomości, przy czym umowa deweloperska stanowi bardziej szczegółowo uregulowaną umowę przedwstępną. Obie dotyczą zatem sprzedaży lokalu lub domu, a nie świadczenia usług, albowiem głównym i podstawowym obowiązkiem Spółki w ramach obu umów jest odpłatne przeniesieni na rzecz nabywcy prawa własności samodzielnego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnymi prawami. Na podstawie zawartych umów przedwstępnych oraz deweloperskich Klient dokonuje wpłat według ustalonego harmonogramu, a dopiero po zakończeniu inwestycji, wydzieleniu przez Spółkę własności lokali oraz dokonaniu przez Klienta wszystkich wpłat podpisywana jest umowa przenosząca własność nieruchomości.

Przed podpisaniem jednej z wymienionych umów zobowiązujących do przeniesienia własności (przedwstępnej lub deweloperskiej), Spółka zawiera z klientami umowy rezerwacyjne, w których to zobowiązuje się do rezerwacji określonego lokalu na czas oznaczony oraz do zawarcia w przyszłości z Klientem umowy przedwstępnej lub deweloperskiej o określonej treści, w tym zawierającej ustalenie ceny za przedmiot sprzedaży. Spółka chce wprowadzić zasadę wpłaty przez Klienta na rzecz Spółki opłaty rezerwacyjnej, której celem będzie uzyskanie przez Spółkę informacji, co do zainteresowania Klienta ofertą i konkretnym lokalem. Nie będzie ona miała charakteru kaucji na poczet ewentualnej kary umownej.

Postanowienia umowy rezerwacyjnej będą następujące:

* Jeśli do zawarcia umowy przedwstępnej/deweloperskiej nie dojdzie w oznaczonym terminie i to bez względu z czyjej winy (Spółki czy Klienta), to umowa rezerwacyjna wygaśnie bez potrzeby składania odrębnych oświadczeń woli,

* W razie rezygnacji lub nieprzystąpienia do zawarcia umowy przedwstępnej/deweloperskiej Spółka dokona zwrotu Klientowi całej opłaty rezerwacyjnej,

* W przypadku zawarcia umowy przedwstępnej/deweloperskiej Spółka zaliczy kwotę opłaty rezerwacyjnej w całości na poczet ceny - lokalu będącego przedmiotem transakcji.

Ponadto w przypadku prowadzenia rachunków powierniczych dla umów deweloperskich w sposób przewidziany ustawą o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, w przypadku zaliczenia opłaty rezerwacyjnej na poczet umowy deweloperskiej, Spółka w określonych sytuacjach może być zobowiązana do przekazania środków stanowiących opłatę rezerwacyjną na rachunek powierniczy Klienta. Ze względów organizacyjnych związanych z obiegiem dokumentów w Spółce, fizyczne przekazanie środków może nastąpić z kilkudniowym opóźnieniem w stosunku do terminu zawarcia umowy deweloperskiej.

Dodatkowo w piśmie uzupełniającym wniosek z dnia 12 lipca 2013 r. Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe, z którego wynika, iż mieszkaniowy rachunek powierniczy będzie zamknięty lub otwarty i należał będzie do Wnioskodawcy, jednak środki na nim zgromadzone będą należały do nabywców lokali dokonujących wpłat.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1.

W ocenie Spółki otrzymanie od Klientów opłat rezerwacyjnych na podstawie zawartych umów rezerwacyjnych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej również ustawą iub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W myśl art. 29 ust. 2 cyt. ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze.

Z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, zgodnie z art. 19 ust. 10 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają definicji kaucji. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym "kaucja" jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

Otrzymana opłata rezerwacyjna w dacie jej otrzymania nie wiąże się z wykonaniem przez Spółkę żadnego świadczenia i tym samym nie będzie podlegała w dacie jej otrzymania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji nie będzie w tej dacie rodziła obowiązku podatkowego.

Biorąc pod uwagę przedstawione do tej pory argumenty w zakresie pozostałych pytań Spółka uważa co zapisano poniżej.

Ad.2.

W ocenie Spółki podpisanie umowy przedwstępnej i zaliczenie na jej poczet opłaty rezerwacyjnej wpłaconej wcześniej przez Klienta powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT w dacie podpisania umowy przedwstępnej tj. zaliczenia opłaty rezerwacyjnej na poczet umowy przedwstępnej na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Zaliczenie to będzie stanowiło otrzymanie zaliczki przed wydaniem towaru.

Ad.3.

W ocenie Spółki zaliczenie opłaty rezerwacyjnej na poczet umowy deweloperskiej z jednoczesną dyspozycją przekazania środków z opłaty rezerwacyjnej na rachunek powierniczy Klienta nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT zarówno w sytuacji, gdy środki zostaną przekazane na rachunek powierniczy w tym samym dniu, jak i w kilka dni później przy zachowaniu terminu obiegu dokumentów w Spółce. Środki te w momencie wydania dyspozycji przekazania na rachunek powierniczy będą stanowiły zobowiązanie Spółki wobec klienta, a po fizycznym przekazaniu na rachunek powierniczy nie będą stanowiły własności Spółki, co wynika z ogólnych warunków funkcjonowania rachunków powierniczych wynikających z art. 59 ustawy - Prawo bankowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie:

* opodatkowania opłaty rezerwacyjnej na podstawie zawartych umów rezerwacyjnych,

* powstania obowiązku podatkowego dla opłaty rezerwacyjnej zaliczonej na poczet umowy przedwstępnej,

* braku powstania obowiązku podatkowego w przypadku zaliczenie opłaty rezerwacyjnej na poczet umowy deweloperskiej, dla której będzie prowadzony rachunek powierniczy, z jednoczesną dyspozycją przekazania środków z opłaty rezerwacyjnej na rachunek powierniczy Klienta.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 2 cyt. ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze.

Z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, zgodnie z art. 19 ust. 10 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

W przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10, otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części (art. 19 ust. 15).

Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają definicji kaucji. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym "kaucja" jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, iż ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji.

Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie budownictwa mieszkaniowego jedno, wielorodzinnego i usługowego oraz sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych we wzniesionych budynkach. Przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, Spółka zawierała z Klientami umowy tzw. "deweloperskie", w których podstawą i przyczyną działania był docelowy zamiar przekazania inwestycji - wybudowanego przez Spółkę lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego - użytkownikowi za ustalonym wynagrodzeniem. Ww. umowy stanowiły rodzaj umów przedwstępnych uregulowanych m.in. w art. 389 k.c., będąc jednocześnie umową nienazwaną - wobec braku jednoznacznej regulacji ich materii w przepisach prawa.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, Spółka zobowiązana jest zawierać umowy przedwstępne - umowy zobowiązujące do wybudowania budynku, wyodrębnienia własności nieruchomości i jej sprzedaży na rzecz Klienta - w szczególnej formie określonej wprost ww. ustawą - tj. umów deweloperskich. Jeśli przedmiotem umowy ma być lokal usługowy lub lokale albo domy mieszkalne, które nie podlegają regulacji ww. ustawy, wówczas zobowiązanie do przeniesienia własności takiego lokalu następuje przez zawarcie umowy przedwstępnej uregulowanej m.in. w art. 389 k.c. Obie umowy (przedwstępna i deweloperska) zobowiązują strony do zawarcia takiej samej umowy ostatecznej - w przypadku działalności Spółki - umowy przenoszącej własność praw z nieruchomości, przy czym umowa deweloperska stanowi bardziej szczegółowo uregulowaną umowę przedwstępną. Obie dotyczą zatem sprzedaży lokalu lub domu, a nie świadczenia usług, albowiem głównym i podstawowym obowiązkiem Spółki w ramach obu umów jest odpłatne przeniesieni na rzecz nabywcy prawa własności samodzielnego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnymi prawami. Na podstawie zawartych umów przedwstępnych oraz deweloperskich Klient dokonuje wpłat według ustalonego harmonogramu, a dopiero po zakończeniu inwestycji, wydzieleniu przez Spółkę własności lokali oraz dokonaniu przez Klienta wszystkich wpłat podpisywana jest umowa przenosząca własność nieruchomości.

Przed podpisaniem jednej z wymienionych umów zobowiązujących do przeniesienia własności (przedwstępnej lub deweloperskiej), Spółka zawiera z klientami umowy rezerwacyjne, w których to zobowiązuje się do rezerwacji określonego lokalu na czas oznaczony oraz do zawarcia w przyszłości z Klientem umowy przedwstępnej lub deweloperskiej o określonej treści, w tym zawierającej ustalenie ceny za przedmiot sprzedaży. Spółka chce wprowadzić zasadę wpłaty przez Klienta na rzecz Spółki opłaty rezerwacyjnej, której celem będzie uzyskanie przez Spółkę informacji, co do zainteresowania Klienta ofertą i konkretnym lokalem. Nie będzie ona miała charakteru kaucji na poczet ewentualnej kary umownej.

Postanowienia umowy rezerwacyjnej będą następujące:

* Jeśli do zawarcia umowy przedwstępnej/deweloperskiej nie dojdzie w oznaczonym terminie i to bez względu z czyjej winy (Spółki czy Klienta), to umowa rezerwacyjna wygaśnie bez potrzeby składania odrębnych oświadczeń woli,

* W razie rezygnacji lub nieprzystąpienia do zawarcia umowy przedwstępnej/deweloperskiej Spółka dokona zwrotu Klientowi całej opłaty rezerwacyjnej,

* W przypadku zawarcia umowy przedwstępnej/deweloperskiej Spółka zaliczy kwotę opłaty rezerwacyjnej w całości na poczet ceny - lokalu będącego przedmiotem transakcji.

Ponadto w przypadku prowadzenia rachunków powierniczych dla umów deweloperskich w sposób przewidziany ustawą o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, w przypadku zaliczenia opłaty rezerwacyjnej na poczet umowy deweloperskiej, Spółka w określonych sytuacjach może być zobowiązana do przekazania środków stanowiących opłatę rezerwacyjna na rachunek powierniczy Klienta. Ze względów organizacyjnych związanych z obiegiem dokumentów w Spółce, fizyczne przekazanie środków może nastąpić z kilkudniowym opóźnieniem w stosunku do terminu zawarcia umowy deweloperskiej.

W świetle powołanych przepisów odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy, czy otrzymanie przez Spółkę od Klientów opłaty rezerwacyjnej, na podstawie zawartych umów rezerwacyjnych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego z zakresie podatku VAT w momencie ich otrzymania, należy stwierdzić, że w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę opłat rezerwacyjnych, wpłacanych na podstawie ww. umów rezerwacyjnych, opłaty te nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług a potwierdzać będą jedynie rzeczywiste zainteresowanie Klienta ofertą Wnioskodawcy i wolę nabycia lokalu. W przypadku gdy nie dojdzie do zawarcia umowy przedwstępnej/ deweloperskiej, czy to z winy Wnioskodawcy czy to z przyczyn leżących po stronie Klienta, Wnioskodawca będzie zwracać otrzymaną opłatę rezerwacyjną. Zatem otrzymana przez Wnioskodawcę opłata rezerwacyjna w dacie jej otrzymania nie wiąże się z wykonaniem przez Wnioskodawcę świadczenia, tym samym nie podlega w dacie jej otrzymania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a w konsekwencji również w tej dacie nie rodzi obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii zawartej w pytaniu nr 2 dotyczącej powstania obowiązku podatkowego w momencie podpisania umowy z tytułu zaliczenia opłaty rezerwacyjnej na poczet umowy przedwstępnej należy zwrócić uwagę, że z zawartej umowy rezerwacyjnej będzie wynikało, że w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej Wnioskodawca zaliczy kwotę opłaty rezerwacyjnej w całości na poczet przedmiotu rezerwacji (lokalu będącego przedmiotem transakcji).

Zatem w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej wpłacona opłata rezerwacyjna stanowić będzie zaliczkę na poczet dostawy towaru w dacie zawarcia tejże umowy przedwstępnej, rodzącą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Przepis ten dotyczy sytuacji, kiedy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi zostanie otrzymana zaliczka na poczet przyszłego świadczenia. Wówczas obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, czyli w przedmiotowej sprawie z chwilą otrzymania zaliczki, za którą przyjąć należy dzień zawarcia umowy przedwstępnej, w oparciu o przepis art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, bowiem w tej dacie opłata rezerwacyjna zostanie przekształcona w zaliczkę na poczet przyszłego świadczenia.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ponadto ma wątpliwości, czy zaliczenie opłaty rezerwacyjnej na poczet umowy deweloperskiej, dla której będzie prowadzony rachunek powierniczy, z jednoczesną dyspozycją przekazania środków z opłaty rezerwacyjnej na rachunek powierniczy Klienta nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT zarówno w sytuacji gdy środki zostaną przekazane w tym samym dniu, jak i w kilka dni później przy zachowaniu terminu obiegu dokumentów w Spółce.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, iż zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią.

W myśl natomiast art. 59 ust. 2 ww. ustawy stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Zgodnie z art. 59 ust. 3 ww. ustawy, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego - środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4).

Z kolei zgodnie z ust. 5 tegoż przepisu, w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku - środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości.

Natomiast w myśl ust. 6 ww. przepisu, w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy - Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Zatem z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego - środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, iż może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, iż wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Bank prowadzący taki rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy. Deweloper - Spółka ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek. Bank wypłaca Spółce środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Wynika to z art. 11 ustawy deweloperskiej. Ustawa ta daje bankom uprawnienie do kontroli zakończenia danego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego, na podstawie dokumentacji budowlanej.

Mając na względzie wyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że opłata rezerwacyjna zaliczona na poczet umowy deweloperskiej, dla której będzie prowadzony otwarty lub zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy, przekazana na ten rachunek powierniczy nie powoduje powstania obowiązku podatkowego u Wnioskodawcy (jako posiadacza rachunku), zarówno w sytuacji gdy środki zostaną przekazane w tym samym dniu, jak i w kilka dni później przy zachowaniu terminu obiegu dokumentów w Spółce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.