IBPP2/443-378/13/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2013 r. (data wpływu 14 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 kwietnia 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem, który Wnioskodawca nabył w 1978 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem, który Wnioskodawca nabył w 1978 r.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 kwietnia 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 19 marca 2013 r. znak: IBPP2/443-21/13/AB.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (oznaczone we wniosku nr 2):

Wnioskodawca zakupił w 1978 r. od osoby prywatnej nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem (bez podatku VAT), której wartość wraz z opłatą skarbową i notarialną wyniosła kwotę 497.712,00 zł i taką wartość wprowadzono do ksiąg rachunkowych. W wyniku kilkakrotnego przeszacowania a następnie denominacji w 1995 r. nową wartość tej nieruchomości ustalono na kwotę 54.318,76 zł W miesiącu styczniu 2011 r. poniesiono nakłady w kwocie 21.967,21 zł w zakresie stolarki polegające na wymianie starych okien i montaż nowych okien z PCV, które potraktowano jako ulepszenie środka trwałego i zadekretowano na podwyższenie wartości budynku (nowa wartość stanowi 76.285,97 zł (54.318,76 + 21.967,21). Naliczony podatek VAT - od kwoty ulepszenia został odliczony od podatku VAT - należnego. Nieruchomość ta była wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT należnym. Następnie w dniu 31 grudnia 2011 r. na podstawie operatu szacunkowego (sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego) dokonano przekwalifikowania do wartości rynkowej własnego środka trwałego w inwestycje długoterminowe w nieruchomościach do kwoty 2.021.000,00 zł. Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać ww. nieruchomość. Zachodzi więc wątpliwość dot. opodatkowania tej sprzedaży podatkiem VAT. Pomieszczenia tego budynku przez ostatnie 10 lat były i są przedmiotem umów dzierżawy opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2):

Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości określonej w pkt 2 sprzedaż ta powinna być opodatkowana podatkiem VAT należnym czy zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a/b znowelizowanej ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż ta powinna być zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a/b znowelizowanej ustawy o VAT obow. od 1 stycznia 2013 r. (wydatki na ulepszenie niższe niż 30% wartości początkowej zakupionej nieruchomości).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego (oznaczonego we wniosku nr 2) uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Od powyższej zasady ustawodawca ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z wyjątkiem gdy:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany w stopniu nie niższym niż 30% wartości początkowej obiekt budowlany będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub np. przedmiotem najmu, dzierżawy (przedmiotem świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy). Bowiem zarówno dostawa, jak i najem czy dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, iż aby sprzedaż nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki wskazane w tym artykule tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków i budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Artykuł 43 ust. 7a ustawy o VAT wskazuje, iż dostawa budynków budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia od podatku także wówczas, gdy nie zostanie spełniony warunek przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, dotyczący wydatków poniesionych na ulepszenie. Ma to miejsce w sytuacji, gdy budynek był wykorzystywany w stanie ulepszonym przez podatnika do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zakupił w 1978 r. od osoby prywatnej nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem (bez podatku VAT), której wartość wraz z opłatą skarbową i notarialną wyniosła kwotę 497.712,00 zł i taką wartość wprowadzono do ksiąg rachunkowych. W wyniku kilkakrotnego przeszacowania a następnie denominacji w 1995 r. nową wartość tej nieruchomości ustalono na kwotę 54.318,76 zł W miesiącu styczniu 2011 r. poniesiono nakłady w kwocie 21.967,21 zł w zakresie stolarki polegające na wymianie starych okien i montaż nowych okien z PCV, które potraktowano jako ulepszenie środka trwałego i zadekretowano na podwyższenie wartości budynku (nowa wartość stanowi 76.285,97 zł (54.318,76 + 21.967,21). Naliczony podatek VAT - od kwoty ulepszenia został odliczony od podatku VAT - należnego. Nieruchomość ta była wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT należnym. Zachodzi więc wątpliwość dot. opodatkowania tej sprzedaży podatkiem VAT. Pomieszczenia tego budynku przez ostatnie 10 lat były i są przedmiotem umów dzierżawy opodatkowanej podatkiem VAT. Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać ww. nieruchomość.

Dla podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie istotnym jest ustalenie czy w zaistniałej sytuacji doszło do zasiedlenia w całości przedmiotowej nieruchomości po jej ulepszeniu. Z wniosku wynika, że wartość nieruchomości w wyniku kilkakrotnego przeszacowania, a następnie denominacji, ustalono na kwotę 54.318,75 zł, natomiast ulepszenia przedmiotowego budynku wyniosły 21.967,21 zł co stanowi ok. 40,4% wartości nieruchomości. Od ostatniego ulepszenia które miało miejsce w styczniu 2011 r., upłynął okres dwuletni. Do rozstrzygnięcia pozostaje zatem kwestia, czy w odniesieniu do ww. nieruchomości miało miejsce pierwsze zasiedlenie w rozumieniu powołanego wcześniej art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Niewątpliwie wydanie w wykonaniu umowy dzierżawy pomieszczeń budynku po jego ulepszeniu należy uznać za pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż dochodzi do oddania do użytkowania części nieruchomości (pomieszczeń) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż zamierzoną sprzedaż tych części budynku (pomieszczeń), które zostały wydzierżawione po miesiącu styczniu 2011 r., jako że nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (miało ono bowiem miejsce w momencie ich wydzierżawiania), będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przy założeniu, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą wynajętych części budynku (pomieszczeń) upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W odniesieniu zaś do części budynku (pomieszczeń), które były przedmiotem dzierżawy po miesiącu styczniu 2011 r., lecz od daty oddania w dzierżawę tych części budynku (pomieszczeń) do dnia dostawy nie upłynie okres 2 lat, dostawa tych części budynku (pomieszczeń) nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Co prawda, pierwszy z warunków umożliwiający zastosowanie zwolnienia na podstawie tego przepisu będzie spełniony, gdyż dostawa tych części nieruchomości (budynku) nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia (miało ono bowiem miejsce w momencie wydania ich w ramach dzierżawy), jednakże nie zostanie spełniony drugi warunek umożliwiający zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jako że od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT do dnia dostawy nie upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W tej sytuacji, w odniesieniu do tej części nieruchomości, należy rozważyć kwestię możliwości zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, iż w tej konkretnej sytuacji nie jest możliwym zastosowanie zwolnienia od podatku także na podstawie ww. przepisu. Mimo bowiem, iż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości (budynku), jako że miało ono miejsce w 1978 r., to jednak poniesione na jej ulepszenie wydatki, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, były wyższe niż 30% wartości początkowej tej nieruchomości, a jednocześnie nie była ona wykorzystywana w stanie ulepszonym przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez okres wskazany w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż dostawa tej części budynku (pomieszczeń) podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1, ustawy o VAT.

Natomiast dostawa pozostałej części budynku (pomieszczeń), która nie była przedmiotem dzierżawy po ulepszeniu tj. po styczniu 2011 r. następować będzie w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż nie doszło do wydania części budynku (pomieszczeń), po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, tym samym dostawa pozostałej części budynku (nie będącej przedmiotem umowy dzierżawy) nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa nie wynajętych części budynku (pomieszczeń) nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż co prawda przy nabyciu nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, jednakże wartość wydatków na ulepszenie przekroczyła 30% wartości początkowej, a Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z tego tytułu. Nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ww. ustawy, gdyż ta część nieruchomości w stanie ulepszonym nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat. Tym samym dostawa części budynku która, nie była przedmiotem umowy dzierżawy, będzie podlegała opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.

W kontekście powyższego należy wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowiony został budynek rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, stosownie do którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, bądź też opodatkowana jest 23% stawką podatku, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki budowle lub ich części.

W związku z tym, jeżeli dostawa budynku jest w części opodatkowana, a w części będzie korzystać ze zwolnienia, należy dokonać "przyporządkowania" proporcjonalnie do poszczególnych wartości budynku podlegających opodatkowaniu i zwolnieniu i opodatkować je na tych samym zasadach.

Reasumując, przedmiotowa transakcja będzie stanowić dla Wnioskodawcy, proporcjonalnie do powierzchni budynku, dostawę zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w odniesieniu do części budynku (pomieszczeń) które zostały oddane w dzierżawę po styczniu 2011 r. a jednoczesnie od daty oddania w dzierżawę do daty sprzedaży nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata, natomiast w pozostałej części sprzedaż ta będzie opodatkowaną stawką podatku w wysokości 23%.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Kwestia opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem parterowym została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Każda zmiana elementu zdarzenia przyszłego powoduje, że interpretacja traci swoją ważność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.