IBPP2/443-373/13/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2013 r. (data wpływu 25 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy VAT wlicza się obrót z tytułu sprzedaży apartamentów w ramach budownictwa C oraz obrót z tytuł zaprojektowania i budowy Basenów w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego na podstawie umowy koncesji na roboty budowlane - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy VAT wlicza się obrót z tytułu sprzedaży apartamentów w ramach budownictwa C oraz obrót z tytuł zaprojektowania i budowy Basenów w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego na podstawie umowy koncesji na roboty budowlane.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

M. Hotele Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest podmiotem działającym w branży hotelarskiej. W ramach prowadzonej działalności hotelarskiej, Spółka świadczy następujące rodzaje usług:

Powyższa działalność jest podstawową działalnością Spółki, która generuje większość przychodów Spółki, tj. 64% całkowitych przychodów.

Ponadto Spółka zamierza wybudować hotel w ramach systemu budownictwa C, który polega na tym, iż inwestorzy (osoby fizyczne, jak i prawne) mogą w takim hotelu nabywać na własność poszczególne apartamenty. Następnie apartament przekazywany jest Spółce pod dzierżawę, a nabywca z tego tytułu ma zapewniony zysk w pierwszym roku w wysokości 6% zainwestowanego kapitału netto rocznie, ze stałym wzrostem do ok. 12% do końca okresu dzierżawy.

W 2010 r. Spółka zawarła z Gminą S. (dalej: Gmina) w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego umowę koncesji na roboty budowlane. Powyższe przedsięwzięcie obejmowało zaprojektowanie i budowę kompleksu basenów mineralnych w S. (dalej: Baseny) przez Wnioskodawcę, przy wykorzystaniu zatrudnionych przez niego podwykonawców. Baseny zostały wybudowane na nieruchomości udostępnionej na potrzeby przedsięwzięcia przez Gminę. Na podstawie zawartej umowy Spółka posiada wyłączne prawo do korzystania z Basenów i pobierania z nich pożytków. Ponadto Spółka jest zobowiązana do zarządzania Basenami.

Na podstawie zawartej umowy Gmina upoważnia Spółkę do realizacji projektu i ponoszenia wydatków kwalifikowanych na warunkach zawartych w umowie o dofinansowanie budowy Basenów w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: EFRR) w ramach działania 2.3 Promocja gospodarcza i turystyczna regionu, w ramach Regionalnego Programu operacyjnego Województwa Świętokrzyskiego na lata 2007-2013 (dalej: Działanie), w której to Spółka jest partnerem projektu.

Zgodnie z zapisami umowy koncesji na roboty budowlane wynagrodzeniem Spółki za zaprojektowanie i budowę Basenów jest prawo do korzystania na zasadzie wyłączności z Basenów oraz pobieranie wszelkich pożytków, w szczególności dochodów płynących ze sprzedaży biletów wstępu oraz opłat za usługi świadczone w obiekcie. Przy czym własność nieruchomości nie przejdzie na Wnioskodawcę.

Zgodnie z zawartą umową wynagrodzeniem Spółki jest również płatność od Gminy za wykonanie przedmiotu umowy nie więcej niż 49,47% wartości przedmiotu umowy i nie więcej niż 50% kosztów kwalifikowanych projektu unijnego, tj. w wysokości płatności w ramach dotacji przyznanej Gminie ze środków EFRR pozyskanego w ramach Działania powiększonych o podatek VAT od tej części wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy VAT wlicza się:

* obrót z tytułu sprzedaży apartamentów w ramach budownictwa C,

* obrót z tytuł zaprojektowania i budowy Basenów w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego na podstawie umowy koncesji na roboty budowlane.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki wynagrodzenia z tytułu:

* sprzedaży apartamentów w ramach budownictwa C,

* zaprojektowania i budowy Basenów w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego na podstawie umowy koncesji na roboty budowlane

nie wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy VAT.

1. Przepisy prawne

W myśl art. 90 ust. 1-4 Ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik może generalnie pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy VAT, wspomnianą wyżej proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 6 Ustawy VAT, do obrotu uwzględnianego w kalkulacji współczynnika nie wlicza się obrotu uzyskanego tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Zatem dla ustalania obrotu uwzględnianego w kalkulacji współczynnika istotne jest zdefiniowanie pojęć "transakcje związane z nieruchomościami" oraz "czynności dokonywane sporadycznie".

2. Transakcje związane z nieruchomościami

Z uwagi na brak definicji w Ustawie VAT należy uznać, iż pojęcie transakcji związanych z nieruchomościami oznacza wszelkie transakcje mające bezpośredni związek z nieruchomościami, tj. m.in.:

* sprzedaż nieruchomości,

* wynajem nieruchomości,

* budowa nieruchomości,

* projektowanie nieruchomości.

Rozumienie powyższego pojęcia w sposób zawężający, przykładowo tylko, jako transakcji sprzedaży pomijając wynajem, budowę oraz projektowanie-przy braku ustawowej definicji - jest w ocenie Spółki nieuzasadnione.

3. Sporadyczność - orzecznictwo ETS i sądów krajowych

W związku z faktem, iż ustawodawca nie zdefiniował w sposób jednoznaczny pojęcia "sporadycznie" zasadne jest więc odwołanie się do definicji tego terminu umieszczonej w słowniku języka polskiego. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego Wydawnictwo PWN pod red. M. Szymczaka, "sporadyczny" oznacza: zjawiający się, występujący rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie. Zatem, za czynności dokonane sporadycznie należałoby uznać te, które odbiegają od profilu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz wykonywane są rzadko, w stosunku do zasadniczej działalności.

Dlatego też, jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykorzystuje daną czynność, jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, dopiero wówczas można mówić, że czynności takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Kryterium oceny, czy dana transakcja może być uważana za sporadyczną (okazjonalną) jest okoliczność jej dokonania, nie zaś wartość lub liczba danego typu transakcji, które podmiot jako podatnik VAT wykonuje.

Dokonując wykładni pojęcia "czynności dokonywane sporadycznie" należy również sięgnąć do uregulowań zawartych w przepisach prawa wspólnotowego, jak i ukształtowanego orzecznictwa ETS. Słuszność powołania się w tym zakresie na dorobek orzecznictwa ETS podkreślił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 903/08. W tym miejscu należy wskazać, że stosując prawo krajowe organy podatkowe, jak i sądy są zobowiązane dokonywać wykładni tego prawa tak dalece, jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE. Stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma jednak charakteru bezwzględnie obowiązującego i w praktyce musi napotykać na niezbędne ograniczenia. Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie gdy przepisy prawa UE powodują niejasności interpretacyjne, tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem "incidental transactions", co na język polski można tłumaczyć, jako "transakcje incydentalne/uboczne" (por.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1410/11, dostępny....). W szczególności art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi: "(...) the following amounts shall be excluded from the calculation of the déductible proportion: (...) (b) the amount of turnover attributable to incidental real estate and financial transactions; (...)". Termin "incydentalny" wg Słownika języka polskiego (strona internetowa....) oznacza "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Można zatem uznać, iż użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie "incidental transactions" powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej Ustawie VAT określenie "czynności dokonywane sporadycznie". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze to takie, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane, i których skala nie może być większa niż skala zasadniczej działalności. Niemniej jednak fakt, że dochody z tych transakcji są wyższe od działalności określonej jako podstawowa, nie stanowi wystarczającej przesłanki do wykluczenia możliwości zakwalifikowania ich do transakcji pomocniczych. Jak wskazują komentatorzy VI Dyrektywy "Trybunał zgodził się z Komisją Europejską, która zauważyła, że w sytuacji będącej przedmiotem analizy, tj. gdy podstawowa działalność - w zakresie poszukiwań i badań złóż - jest dochodowa jedynie w perspektywie średnioterminowej i może nawet okazać się nierentowna w dłuższym okresie, a w efekcie obrót z transakcji, od których przysługuje odliczenie, może być w związku z tym bardzo niewielki, uwzględnienie tych transakcji wyłącznie ze względu na wielkość uzyskiwanych z nich dochodów prowadziłoby niewątpliwie do zniekształcenia kalkulacji części podatku podlegającej odliczeniu.

Trybunał wskazał również na elementy, które powinny być decydujące przy rozstrzyganiu, czy mamy do czynienia z transakcją pomocniczą. Jeżeli do przeprowadzenia transakcji finansowych zaangażowanie składników majątku (aktywów) lub usług opodatkowanych podatkiem VAT jest niewielkie, transakcje te należy uznać za transakcje o charakterze ubocznym w rozumieniu artykułu 19 (2) zdanie drugie VI Dyrektywy.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy, która została zastąpiona Dyrektywą 2006/112/WE, użyto określenia "accessoire", a w wersji niemieckiej "Hilfsumsaetze", co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy/poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, odstępuje od sformułowania "transakcje sporadyczne" i określa omawiane czynności jako "transakcje pomocnicze".

Z uwagi na to, że pojęcie "pomocniczych transakcji" nie było zdefiniowane ani VI Dyrektywie (nie jest też definiowane w Dyrektywie 112), po raz pierwszy problem ten był analizowany przez ETS w sprawie C-306/94 Regle Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL. Trybunał orzekł, że inwestycje finansowe nie miały, jak argumentował podatnik, incydentalnego (pomocniczego) charakteru, przychody z tego tytułu były bowiem "bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy". Otrzymane zatem odsetki powinny zostać włączone do mianownika ułamka użytego do kalkulacji kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Na podstawie tego orzeczenia można zatem sformułować negatywną definicję transakcji pomocniczych. Pozytywna zaś definicja natomiast została przedstawiona w orzeczeniu w sprawie C-77/01 (EDM). Stwierdzono bowiem, że w kontekście art. 19 VI Dyrektywy sformułowanie "pomocniczy" musi dotyczyć zatem transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane, i których skala nie może być większa niż skala zasadniczej działalności. W konsekwencji uznano, że jeżeli obroty z tytułu transakcji finansowych są wyższe niż z tytułu podstawowej działalności podatnika nie mogą one zostać uznane za transakcje pomocnicze. Istotna jest zatem relacja pomiędzy zasadniczą działalnością podatnika a przedmiotowymi transakcjami lub usługami finansowymi. Tylko wówczas, gdy dane transakcje stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu, nie stanowią incydentalnych transakcji finansowych.

Trybunał wskazał również na elementy, które powinny być decydujące przy rozstrzyganiu, czy mamy do czynienia z transakcją pomocniczą. Jeżeli do przeprowadzenia transakcji finansowych zaangażowanie składników majątku (aktywów) lub usług opodatkowanych podatkiem VAT jest niewielkie, transakcje te należy uznać za transakcje o charakterze ubocznym w rozumieniu art. 19 (2) zdanie drugie VI Dyrektywy (por. Komentarz pod red. Krzysztofa Sachsa, Romana Namysłowskiego "Dyrektywa VAT", str.774 - 791; A. Bącal, D. Dominik, M. Miliz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2009, str.476). Biorąc zatem powyższe pod uwagę "sporadyczność" nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika.

Stanowisko, iż dla uznania danych usług za "sporadyczne", w rozumieniu Ustawy VAT, znaczenie ma stopień zaangażowania aktywów, a nie ilość świadczonych usług zostało potwierdzone również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1467/10) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 1416/11).

4. Sytuacja Spółki

Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, iż:

* sprzedaż apartamentów w ramach budownictwa C,

* zaprojektowanie i budowa Basenów przy wykorzystaniu zatrudnionych podwykonawców w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego na podstawie umowy koncesji na roboty budowlane

stanowią transakcje związane z nieruchomościami.

Natomiast dla oceny, czy czynności mają charakter sporadyczny (uboczny, pomocniczy) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Spółka prowadzi zasadniczo i nieprzerwanie działalność hotelarską (która również generuje większość przychodów Spółki). Natomiast w ramach działalności ubocznej Spółka była zaangażowana w realizację umowy o roboty budowlane z Gminą. Planowana sprzedaż apartamentów w systemie C również nie będzie stanowić podstawowej działalności Spółki. Spółka będzie świadczyła zarówno usługi opodatkowane VAT (usługi noclegowe, gastronomiczne, rekreacyjne), jak i zwolnione od podatku VAT (usługi rehabilitacyjne). Co do zasady Spółka winna zatem kalkulować kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu przy zastosowaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Jednakże przy wyliczaniu powyższej proporcji Spółka nie powinna uwzględniać obrotów z tytułu:

* sprzedaży apartamentów w ramach budownictwa C,

* zaprojektowania i budowy Basenów przy wykorzystaniu zatrudnionych podwykonawców w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego na podstawie umowy koncesji na roboty budowlane.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż świadczenie przez Spółkę usług na podstawie umowy o roboty budowlane miało charakter poboczny/pomocniczy, tj. nie stanowiło bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia zasadniczej działalności Spółki, która to działalność koncentrowała się na działalności hotelarskiej. Realizacja powyższej umowy miała charakter incydentalny i nie stanowiła istotnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie Spółki. Przemawia za tym także fakt, że umowa ta realizowana była na zlecenie Spółki przez podwykonawców. Do działalności tej Spółka angażowała także znikome aktywa.

Reasumując, należy przyjąć, iż opisane we wniosku i wyświadczone przez Spółkę usługi projektowania i budowy Basenów na podstawie umowy o roboty budowlane spełniają wymogi dla uznania ich za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT. W związku z tym, obrót uzyskiwany z tytułu świadczenia powyższych usług Spółka winna pominąć w wyliczeniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy VAT.

Przyszła działalność Spółki w zakresie sprzedaży apartamentów w ramach budownictwa C również spełnia wymogi dla uznania jej za czynności dokonywane sporadycznie. Sprzedaż apartamentów będzie stanowić bowiem działalność uboczną Spółki.

Zatem obrót ze sprzedaży apartamentów, jako obrót z działalności pobocznej względem zasadniczej działalności Spółki powinien zostać pominięty w wyliczeniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Tut. Organ zaznacza, iż Wnioskodawca we własnym stanowisku trafnie przedstawił wszechstronną i pogłębioną analizę odnoszącą się do wyjaśnienia znaczenia i zakresu określenia "czynności dokonywanych sporadycznie". Wskazał on bowiem na wymóg uwzględnienia w procesie wykładni również wspólnotowego (prounijnego) kontekstu ww. przepisu. Wnioskodawca analizując przepis art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), stanowiący pierwowzór dla normy prawnej zawartej w art. 90 ust. 6 ustawy, przedstawił inne możliwe dookreślenia odnoszące się do transakcji finansowych nieuwzględniających w strukturze sprzedaży przy obliczeniu proporcji podlegającego odliczeniu podatku naliczonego. I tak, obok użytego w ustawie o podatku od towarów i usług terminu "sporadyczne", przedstawił także określenia "incydentalne", "uboczne", "pomocnicze".

Przechodząc zatem do analizy pojęcia użytego w wyżej cytowanym przepisie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT tj. "czynności dokonywanych sporadycznie" należy wskazać, iż ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie". Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: "zjawiający się, występujący od czasu do czasu, rzadko, nieregularny, przypadkowy". Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.

Ponadto, interpretując termin "sporadyczny" należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny.

Stanowisko TSUE podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. III SA/Wa 7/10, w którym stwierdził, że: "(...) Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał na tle występujących tam stanów faktycznych sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do niewliczanych do obrotu przy obliczaniu proporcji służącej odliczaniu podatku naliczonego, incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych była już w sposób jednoznaczny ustalona w orzecznictwie TSUE.

W gruncie rzeczy TSUE orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria - stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne (T. Michalik VAT 2009, wydanie 6., wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009, teza nr 13 do art. 90 ustawy o VAT). (...)

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych" (...) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego. (...)"

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży hotelarskiej. W ramach prowadzonej działalności hotelarskiej, Spółka świadczy następujące rodzaje usług: usługi noclegowe, usługi gastronomiczne, usługi wynajmu sal konferencyjnych, usługi rekreacyjne, takie jak usługi SPA, usługi rehabilitacyjne.

Powyższa działalność jest podstawową działalnością Spółki, która generuje większość przychodów Spółki, tj. 64% całkowitych przychodów.

Ponadto Spółka zamierza wybudować hotel w ramach systemu budownictwa C, który polega na tym, iż inwestorzy (osoby fizyczne, jak i prawne) mogą w takim hotelu nabywać na własność poszczególne apartamenty. Następnie apartament przekazywany jest Spółce pod dzierżawę, a nabywca z tego tytułu ma zapewniony zysk w pierwszym roku w wysokości 6% zainwestowanego kapitału netto rocznie, ze stałym wzrostem do ok. 12% do końca okresu dzierżawy.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż system budownictwa c polega na nabyciu wykończonego i kompletnie wyposażonego apartamentu hotelowego przez inwestora, zarówno osobę prywatną jak i firmę, z którego czerpie on zyski poprzez włączenie go do programu wynajmu prowadzonego przez operatora hotelowego. Właściciel nie musi angażować się w proces zarządzania i wynajmowania apartamentu. Robi to za niego profesjonalny operator hotelowy. Z tytułu wynajmu apartamentu prowadzonego przez operatora, właściciel otrzymuje wynagrodzenie.

Jak wskazuje Wnioskodawca najpierw będzie dokonywać dostaw poszczególnych apartamentów, a następnie będzie on dzierżawcą tych apartamentów. W okolicznościach tej sprawy tj. z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży hotelarskiej nie można uznać dostaw apartamentów za czynności sporadyczne.

Wnioskodawca osiąga dwojakiego rodzaju korzyść. Z jednej strony stanowi to zyskowny i bezpieczny sposób inwestowania środków finansowych, który generuje zysk w postaci usług hotelowych, z drugiej zaś strony Wnioskodawca odzyskuje swoje zaangażowane środki finansowe w budowę tego hotelu, poprzez sprzedaż poszczególnych apartamentów, a oba te czynniki przekładają się na polepszenie sfery działalności Wnioskodawcy tj. branży hotelarskiej. Zwrócić uwagę trzeba również na fakt, choć Wnioskodawca określa uzyskiwanie obrotów z tytułu sprzedaży apartamentów w ramach budownictwa C jako sporadyczne, to wbrew temu twierdzeniu należy uznać, iż zyski uzyskane z tego tytułu stanowią uzupełnienie jego podstawowej działalności jaką jest działalność hotelarska.

Zatem obrót uzyskiwany ze sprzedaży apartamentów w ramach budownictwa C nie pozostaje bez związku z działalnością Wnioskodawcy, natomiast w ocenie tut. organu staje się działalnością uzupełniającą do działalności głównej Wnioskodawcy.

Tym samym, należy stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę obrót ze sprzedaży apartamentów niewątpliwie będzie nosił cechy powtarzalności. Powyższe czynności wpisują się w charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, bowiem angażując swój kapitał w budowę takiego hotelu Wnioskodawca będzie uzyskać wpływy z usług hotelowych, a zatem uzyska dodatkowe finansowanie swojej podstawowej działalności.

Ponadto jak wynika z wniosku, Spółka zawarła z Gminą umowę koncesji na roboty budowlane. Powyższe przedsięwzięcie obejmowało zaprojektowanie i budowę kompleksu basenów mineralnych w Solcu-Zdroju przez Wnioskodawcę, Na podstawie zawartej umowy Spółka posiada wyłączne prawo do korzystania z Basenów i pobierania z nich pożytków. Ponadto Spółka jest zobowiązana do zarządzania Basenami. Zgodnie z zapisami umowy koncesji na roboty budowlane wynagrodzeniem Spółki za zaprojektowanie i budowę Basenów jest prawo do korzystania na zasadzie wyłączności z Basenów oraz pobieranie wszelkich pożytków, w szczególności dochodów płynących ze sprzedaży biletów wstępu oraz opłat za usługi świadczone w obiekcie. Wynagrodzeniem za ww. roboty budowlane i projektowe jest również płatność ze strony Gminy za wykonanie przedmiotu umowy.

Zatem Wnioskodawca uzyska obrót za świadczenie usług (robót budowlanych i projektowych). W pierwszej kolejności należy rozważyć czy ww. obrót tj. obrót za świadczenie robót budowlanych i projektowych można uznać za obrót "z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości", o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy.

W ocenie tut. organu pojęcie obrót "z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości" nie obejmuje swym zakresem usług budowlanych wykonywanych na nieruchomości. Nie jest to bowiem transakcja dotycząca ściśle sfery samej nieruchomości. Usługa budowlana (czy projektowa) stanowi samodzielne świadczenie. Zauważyć też trzeba, że ustawodawca np. w art. 28e dotyczącym miejsca świadczenia usług użył sformułowania "usług związanych z nieruchomościami". Natomiast w przepisie art. 90 ust. 6 jest mowa o transakcji dotyczącej nieruchomości. W tej sprawie w odniesieniu do umowy na roboty budowlane i projektowe żadna taka transakcja nie miała miejsca.

Zatem w odniesieniu do tego obrotu art. 90 ust. 6 ustawy nie ma zastosowania choćby już z tego względu, że nie jest to obrót z tytułu transakcji dot. nieruchomości.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że podmioty gospodarcze prowadzą swoją działalność w warunkach niepewności gospodarczej, a z założenia ich głównym celem jest osiąganie zysku z tej działalności. Okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, iż działalność polegająca na budowie kompleksu basenów mineralnych i stałego czerpania pożytków z tytułu zarządzania tymi basenami, którą podjął Wnioskodawca, jest działalnością planowaną, która wbudowuje się w schemat działalności Spółki i z założenia nie ma ona stanowić czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz będzie jednym z rodzajów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Zatem uznać należy, że obrót płynący ze wszelkich dochodów uzyskiwanych z zarządzania basenami, nie jest działalnością marginalną dla całokształtu działań Wnioskodawcy, a wykonywane przez niego czynności nie noszą cech sporadyczności (incydentalności).

W związku z powyższym obrót uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży apartamentów w ramach budownictwa C oraz obrót z tytuł zaprojektowania i budowy Basenów w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego na podstawie umowy koncesji na roboty budowlane, nie spełnia przesłanek z art. 90 ust. 6, w związku z tym ww. obrót należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca podnosi, iż prezentowane przez niego stanowisko odnośnie oceny sporadyczności dokonywanych transakcji znajduje poparcie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, powołując się m.in. na wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 903/08. Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie, bowiem zapadło ono w odniesieniu do indywidualnej i właściwej tylko jej stanu faktycznego. W związku z powyższym, nie negując takiego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Mając jednak na uwadze powyższe rozstrzygnięcie sądu administracyjnego, nie można powiedzieć, iż w analizowanej sprawie (sporadyczności transakcji) ukształtowana jest jednolita linia orzecznicza. Podkreślić bowiem należy, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Na potwierdzenie powyższego Organ pragnie powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 marca 2009 r. (sygn. akt SA/Op 353/08), w którym Sąd stwierdził, że o sporadycznym charakterze dokonanej czynności można by mówić wyłącznie w sytuacji, gdy miałaby ona naturę indywidualnej transakcji o charakterze prywatnym. Ponadto, czynność taka musiałaby być wykorzystana na potrzeby osobiste bez związku z prowadzoną działalnością. Tylko wówczas, zdaniem Sądu, "w odniesieniu do danej transakcji Spółka nie miałaby statusu podatnika".

Prezentowane stanowisko podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie we wskazanym już wyżej wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. III SA/Wa 7/10.

Zapewnienie jednolitości stosowania prawa podatkowego wynikające z art. 14a Ordynacji podatkowej dokonuje się w odniesieniu do utrwalonej praktyki organów podatkowych mającej odniesienie od całego katalogu wydanych interpretacji w tym zakresie.

Ponadto zauważyć należy, że Minister Finansów działając na podstawie art. 14e Ordynacji z urzędu może dokonać zmiany wydanej interpretacji ogólnej lub indywidualnej, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.