IBPP2/443-368/11/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2011 r. (data wpływu 14 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie potraktowania dostaw jako sprzedaży ciągłej - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności traktowania dostaw towarów jako sprzedaży ciągłej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również Spółka lub podatnik), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. zamierza zawrzeć umowę z podmiotem zarządzającym systemami premiowymi. W ramach powyższej umowy podatnik będzie prowadził sprzedaż towarów na warunkach określonych w umowie. W celu ułatwienia rozliczeń pomiędzy stronami kontrahent zaproponował schemat, w którym w ostatnim dniu miesiąca zostanie wystawiona jedna faktura VAT obejmująca sprzedaż wszystkich towarów w danym miesiącu. Przedmiotem sprzedaży będą głównie sprzęt i artykuły gospodarstwa domowego, dla których wnioskodawca prowadzi pełną ewidencję magazynowo-wartościową. Na podstawie dokumentów magazynowych wystawianych wraz z każdą wysyłką zostaną przygotowane listy przekazanych towarów wraz z datami ich przekazania, które z kolei będą podstawą do wystawienia jednej faktury VAT zawierającej dane zbiorcze dla tego miesięcznego okresu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących przepisów sprzedaż towarów opisanych powyżej, zgodnie z przedstawionymi warunkami będzie stanowiła sprzedaż o charakterze ciągłym, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia oraz czy dla takiej sprzedaży możliwe będzie zastosowanie uproszczenia przewidzianego w § 9 ust. 2 rozporządzenia, tj. wystawienia jednej faktury w miesiącu, dokumentującej całą sprzedaż tego okresu.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż wykonywana według warunków opisanych powyżej można uznać za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Przepisy ustawy i rozporządzeń regulujących podatek od towarów i usług nie zawierają definicji sprzedaży ciągłej, nie ustalają warunków takiej sprzedaży, nie precyzują jakie towary lub usługi mogą zostać objęte szczególną procedurą podatkową. Wobec braku legalnej definicji, zdaniem podatnika należy sięgnąć do definicji słownikowej, zgodnie z którą "ciągły" oznacza "trwający bez przerwy, powtarzający się stale, ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni" (słownik języka polskiego PWN:WWW.sjp.pwn.pl). Tak więc zgodnie z podaną powyżej definicją słownikową sprzedaż realizowana według opisanych warunków, zdaniem Wnioskodawcy spełnia przesłanki sprzedaży ciągłej, m.in. poprzez stałe powtarzanie się w okresie wykonywania umowy. Podatnik odsprzedaje pojedyncze sztuki swoich towarów na rzecz swojego kontrahenta, wysyłając je na adresy wskazane przez tego kontrahenta. W przypadku pojedynczych dostaw dochodzi do niewielkich ilościowo i wartościowo wysyłek.

Dla wszystkich transakcji prowadzona jest ewidencja magazynowa zawierająca m.in. przedmiot wysyłki, ilość towarów, datę wysyłki oraz adres przeznaczenia towaru. Na podstawie danych z ewidencji podatnik w łatwy sposób jest w stanie jednoznacznie ustalić dane do wystawienia odpowiedniej faktury. Sposób wystawienia faktur przewidziany dla sprzedaży ciągłej, regulowany w § 9 ust. 2 rozporządzenia w znaczący sposób ułatwiłby rozliczenie transakcji zarówno po stronie Wnioskodawcy jak i jego kontrahenta, nie wpływając na wysokość ani terminy zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu opisywanej transakcji.

W opinii Wnioskodawcy, wobec braku jasnej definicji sprzedaży o charakterze ciągłym - prezentowany przez niego punkt widzenia jest w pełni uzasadniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Treść art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wskazuje, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi - art. 19 ust. 5 ustawy o VAT.

Powołane wyżej przepisy wiążą więc, co do zasady, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z wykonaniem usługi (częściowym wykonaniem usługi) lub wystawieniem faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi).

Pojęcie sprzedaży ciągłej, w przepisach z zakresu podatku od towarów i usług, pojawia się w § 5 ust. 1 pkt 4, obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zgodnie z którym faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury. Należy dodać, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. funkcjonował analogicznie brzmiący przepis § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Pomimo, iż ww. przepisy odwołują się do pojęcia sprzedaży ciągłej, to jednak pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach o podatku od towarów i usług. Dlatego też, należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego.

Sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć w znaczeniu nadanym pojęciu "sprzedaż" w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem wykładnia językowa pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów".

Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd.

Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy tez usług telekomunikacyjnych).

Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, usługi o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie.

W wyroku z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 997/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając skargę w sprawie w której przedstawione zostały okoliczności zbliżone do tych jakie występują w przedmiotowej sprawie, wyraził pogląd, który w pełni podziela tut. organ, iż pomimo braku legalnej definicji pojęcia sprzedaży ciągłej, na gruncie poglądów doktryny prawa cywilnego oraz poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazać więc można charakterystyczne elementy, mogące być pomocne przy zdefiniowaniu tego rodzaju dostaw i usług.

Sformułować można wniosek, iż jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Zgodnie z ogólną zasadą, faktura winna dokumentować każdą dostawę towarów lub świadczenie usług i być wystawiana, stosownie do § 9 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (analogicznie § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.), nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym zdarzenia te miały miejsce, z zastrzeżeniem § 10-12.

W przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 tego rozporządzenia, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2).

Odstępstwo od ogólnej zasady, wynikające z wyżej cytowanego § 9 ust. 2 znajduje uzasadnienie w istocie świadczenia ciągłego, która z uwagi na stałość i trwanie spełniania tego świadczenia w czasie, sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia).

Natomiast zgodnie z § 11 ust. 1 powołanego rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. zamierza zawrzeć umowę z podmiotem zarządzającym systemami premiowymi. W ramach powyższej umowy podatnik będzie prowadził sprzedaż towarów na warunkach określonych w umowie. W celu ułatwienia rozliczeń pomiędzy stronami kontrahent zaproponował schemat, w którym w ostatnim dniu miesiąca zostanie wystawiona jedna faktura VAT obejmująca sprzedaż wszystkich towarów w danym miesiącu. Przedmiotem sprzedaży będą głównie sprzęt i artykuły gospodarstwa domowego, dla których wnioskodawca prowadzi pełną ewidencję magazynowo-wartościową. Na podstawie dokumentów magazynowych wystawianych wraz z każdą wysyłką zostaną przygotowane listy przekazanych towarów wraz z datami ich przekazania, które z kolei będą podstawą do wystawienia jednej faktury VAT zawierającej dane zbiorcze dla tego miesięcznego okresu.

Z przedmiotowego wniosku wynika również, iż podatnik odsprzedaje pojedyncze sztuki swoich towarów na rzecz swojego kontrahenta, wysyłając je na adresy wskazane przez tego kontrahenta. W przypadku pojedynczych dostaw dochodzi do niewielkich ilościowo i wartościowo wysyłek. Dla wszystkich transakcji prowadzona jest ewidencja magazynowa zawierająca m.in. przedmiot wysyłki, ilość towarów, datę wysyłki oraz adres przeznaczenia towaru. Na podstawie danych z ewidencji podatnik w łatwy sposób jest w stanie jednoznacznie ustalić dane do wystawienia odpowiedniej faktury.

Z powyższego wynika, że każde świadczenie można wyodrębnić, odróżnić od następnego, realizowanego na kolejne zamówienie kontrahenta.

Mając na uwadze wskazany wyżej stan prawny należy stwierdzić, że dostawy towarów w przedmiotowej sprawie nie mogą być uznane za sprzedaż o charakterze ciągłym, a co za tym idzie nie stwarza to podstaw do zastosowania regulacji zawartej w § 5 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z § 9 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Samo zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynikać będzie zobowiązanie Wnioskodawcy do dokonywania wielokrotnie w ciągu miesiąca dostaw towarów (sprzętu i artykułów gospodarstwa domowego), nie przesądza o uznaniu tych dostaw za sprzedaż o charakterze ciągłym. Dostawa ta musi bowiem spełniać opisane wyżej przesłanki należące do istoty zobowiązania, czy świadczenia ciągłego. W konsekwencji dokonanie sprzedaży (dostawy) na rzecz danego klienta, ww. towarów nawet wielokrotnie w ciągu miesiąca nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż ciągła. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona co do daty, asortymentu i ilości dostarczonego towaru, jak też w odniesieniu do każdej można ustalić definitywne wykonanie. Tak więc dokonywanie dostaw w ramach długofalowej umowy o współpracy na rzecz danego klienta na każdorazowe, sprecyzowane ilościowo zamówienie kontrahenta, nie wskazuje by można było mówić o sprzedaży o charakterze ciągłym. Nie w tak rozumianej częstotliwości tkwi bowiem istota sprzedaży ciągłej, chodzi o trwałość dostawy czy sprzedaży nieprzerwanie przez cały okres trwania umowy, o zynności które są stale w fazie wykonywania.

W tej sytuacji, Wnioskodawca winien, zgodnie z ogólną zasadą, dokumentować każdą dostawę towarów fakturą, a faktura ta winna być wystawiana, stosownie do § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia, nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym zdarzenia te miały miejsce.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w przedmiotowym wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.