IBPP2/443-359/13/AMP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2013 r. (data wpływu 19 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.) oraz pismem z dnia 25 lipca 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości gruntowej - jest prawidłowe.

W dniu 19 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości gruntowej.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia 27 czerwca 2013 r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 19 czerwca 2013 r. znak: IBPP2/443-359/13/AMP, oraz pismem z dnia 25 lipca 2013 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni w roku 1988 w drodze spadku po ojcu nabyła m.in. nieruchomość gruntową położoną w (...) o łącznej powierzchni 7,3603 ha. W dniu nabycia spadku Wnioskodawczyni była osobą niepełnoletnią. Jej ojciec nabył tę nieruchomość również w spadku po swoich rodzicach.

Z tytułu posiadania tej nieruchomości Wnioskodawczyni otrzymuje z Urzędu Miasta (...) corocznie nakaz płatniczy w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego od gospodarstwa rolnego obejmującego podatek rolny (od gruntów ornych i pastwisk) i podatek od nieruchomości (od terenów pozostałych). Ponadto do dnia dzisiejszego Wnioskodawczyni opłaca obowiązkowe ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej rolników z tytułu posiadania gospodarstwa rolnego.

Zgodnie z ostatnim nakazem płatniczym teren ten obejmuje:

* grunty orne - 5,1618 ha

* pastwiska trwałe - 0,2888 ha

* grunty pozostałe - 1,7836 ha

Nieruchomość ta była wykorzystywana przez rodzinę Wnioskodawczyni we wcześniejszych pokoleniach do działalności rolniczej. Podejmowane przez Wnioskodawczynię działania dotyczyły utrzymania gruntu w stanie niepogorszonym (koszenie trawy, orka).

W związku z planami życiowymi Wnioskodawczyni, dotyczącymi być może przyszłej zmiany miejsca zamieszkania i podjęciem decyzji w sprawie sprzedaży powyższej nieruchomości Wnioskodawczyni musiała dokonać uregulowania jej stanu prawnego.

Regulacji wymagały granice z działkami sąsiednimi wskutek następujących okoliczności:

* ogrodzenia sąsiadów z niewiadomych, przeszłych przyczyn, wysunięte były na teren nieruchomości Wnioskodawczyni;

* ogrodzenie i częściowo zabudowania oraz przejazd Ośrodka Szkolno-Wychowawczego dla Niesłyszących na innej działce sąsiedniej stanowiącej własność Gminy (...) wysunięte były również na nieruchomość Wnioskodawczyni,

* wyrównania i uporządkowania wymagał przebieg granicy nieruchomości.

W związku z powyższym, z całej nieruchomości zostały wydzielone na podstawie decyzji podziałowych wydanych przez Prezydenta Miasta (...) wąskie (tylko takiej szerokości, jaka była konieczna do regulacji stanu faktycznego, czyli w linii istniejących już na nieruchomości ogrodzeń sąsiadów) działki na dopełnienie. Wydzielone na dopełnienie działki mogą być wykorzystane tylko i wyłącznie do regulacji granic nieruchomości sąsiednich lub na dołączenie do nieruchomości sąsiednich, które to zresztą zostają wprost wskazane w decyzji podziałowej (czyli - która działka powstała z podziału, dopełni którą działkę sąsiednią). Działki na dopełnienie nie mogą natomiast być wykorzystane jako nieruchomości samodzielne i budowlane, gdyż nie spełniają kryteriów pozwalających na ich zagospodarowanie (np. zbyt mała powierzchnia, brak dostępu do drogi publicznej). Z częścią sąsiadów udało się porozumieć, by dostosować stan prawny do stanu faktycznego i sześć wydzielonych na dopełnienie rolnych działek została sprzedana w ubiegłym roku zainteresowanym sąsiadom. Z innymi sąsiadami nie doszło do porozumienia i wskutek tego, część działek wydzielonych na dopełnienie nieruchomości sąsiednich jest nadal własnością Wnioskodawczyni i stanowią one de facto jedną całość z resztą nieruchomości, gdyż cel ich wydzielenia nie został zrealizowany.

W roku 2007 Gmina (...) przystąpiła do opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru zwanego (...), obejmującego łącznie znaczną powierzchnię, bo ponad 750 ha. Plan ten obejmuje również 99,45% powierzchni opisanej powyżej nieruchomości. Na tamtym etapie Wnioskodawczyni nie była w ogóle świadoma, że przystąpiono do sporządzenia planu. W związku z tym nie składała żadnych wniosków do planu, ponieważ przeoczyła wyznaczony termin. Gdy dowiedziała się o wyłożeniu projektu planu do publicznego wglądu, pozostało jej jedynie złożenie uwag do rozwiązań, które były już przyjęte w projekcie. Nie były to jednak uwagi, które mogły mieć wpływ na rodzaj zabudowy. Wnioskodawczyni napisała je sama, nie ponosząc żadnych kosztów.

Ostatecznie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obowiązuje od 4 stycznia 2013 r. i przewiduje dla nieruchomości Wnioskodawczyni następujące przeznaczenie:

MU - tereny zabudowy mieszkaniowej i usług

ZU - tereny zieleni urządzonej o charakterze izolacyjnym;

KDL - tereny dróg publicznych - drogi lokalne.

Na terenach ZU dopuszcza się możliwość realizacji elementów małej architektury, urządzeń ochrony akustycznej, sieci, urządzeń i obiektów infrastruktury technicznej, dojazdów, dojść pieszych, ścieżek rowerowych, zespołów parkingowych, urządzeń wodnych, zieleni urządzonej o charakterze parkowym i ciągów planowanej zieleni wysokiej. Na terenie KDL zlokalizowana jest już istniejąca droga publiczna.

Ponadto niewielka część nieruchomości (długi ok.108m, wąski ok.4 m pasek) o powierzchni 401 m² (co stanowi 0,55% całej powierzchni opisanej powyżej nieruchomości) leży poza granicami planu miejscowego i ta część gruntu ma charakter rolny. Dla tego obszaru istnieje decyzja o warunkach zabudowy terenu wydana na wniosek i na rzecz jednej z firm architektonicznych, która kiedyś wstępnie była zainteresowana zakupem, ale następnie z tych planów się wycofała. O postępowaniu w sprawie decyzji o warunkach zabudowy jako właściciel terenu Wnioskodawczyni była informowana. Decyzja ta nie była pozyskana z jej inicjatywy ani na jej zlecenie. Wnioskodawczyni nie ponosiła również w związku z nią żadnych kosztów.

Wnioskodawczyni oświadcza ponadto, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie "wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi". Przedmiotem tej działalności był wynajem lokali będących własnością Wnioskodawczyni. W chwili obecnej Wnioskodawczyni nie prowadzi aktywnie działalności gospodarczej, choć nie została ona wyrejestrowana z ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni wyjaśnia ponadto, że nieruchomości gruntowe nigdy nie były przedmiotem jej działalności gospodarczej oraz że nieruchomość będąca przedmiotem niniejszego zapytania nie była nigdy wykorzystywana przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej, nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych, nie była przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze.

Wnioskodawczyni wyjaśnia ponadto, że nie dokonywała żadnego uzbrojenia terenu (tzn. nie projektowała i nie doprowadzała instalacji wodnych, kanalizacyjnych, gazowych, centralnego ogrzewania czy elektrycznych), nie starała się o przyłącza, nie wydzielała żadnych dróg dojazdowych ani wewnętrznych. Nie podejmowała i nie będzie podejmowała jakichkolwiek działań marketingowych zmierzających do sprzedaży opisanej powyżej nieruchomości. Nie korzystała również ze współpracy z pośrednikami nieruchomości.

W ww. piśmie z dnia 27 czerwca 2013 r., uzupełniając przedstawiony opis sprawy, Wnioskodawczyni wskazała, że:

Wszystkie opisane powyżej transakcje podlegały podatkowi od czynności cywilno-prawnych i nie były obciążone VAT.

Ponadto, w ww. piśmie z dnia 25 lipca 2013 r., Wnioskodawczyni wyjaśniła, że opisana we wniosku nieruchomość stanowi jeden zwarty obszar gruntowy. W przeważającej większości stanowi ją jedna działka ewidencyjna, choć - jak wskazano we wniosku - w poprzednich latach wzdłuż jej granicy wydzielone zostały (na szerokość działek sąsiadów) niewielkie, wąskie działki na dopełnienie nieruchomości sąsiednich. Działanie to spowodowane było koniecznością wyrównania granicy i uregulowania stanu faktycznego w terenie, gdyż szereg ogrodzeń sąsiadów wysuniętych było na nieruchomość Wnioskodawczyni. Z niektórymi sąsiadami Wnioskodawczyni udało się porozumieć, natomiast z niektórymi do takiego porozumienia nie doszło, wskutek czego część działek wydzielonych uprzednio na dopełnienie nieruchomości sąsiednich jest nadal własnością Wnioskodawczyni. Działki wydzielone na dopełnienie nieruchomości sąsiednich mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie w tym celu, nie mogą one funkcjonować jako nieruchomości samodzielne. Decyzja podziałowa wprost wskazuje, którą działkę sąsiednią dopełnia która działa wydzielona. Ponieważ więc w przypadku tych, które pozostały własnością Wnioskodawczyni, cel wydzielenia nie został zrealizowany, stanowią one de facto całość z resztą nieruchomości, którą tworzy jedna duża działka ewidencyjna.

Wnioskodawczyni wyjaśniła także, iż nabywcą całej opisanej nieruchomości będącej jej własnością będzie w jednym czasie i jednorazowo jeden podmiot kupujący.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

korzystałaby ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

3. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 byłaby twierdząca, to czy sprzedaż części gruntów nie objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, dla których wydano decyzję o warunkach zabudowy korzystałaby ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarowi usług.

Stanowisko Wnioskodawczyni:

Pytanie 1:

W przekonaniu Wnioskodawczyni, nie jest ona podatnikiem podatku VAT z tytułu opisanej we wniosku transakcji sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższych definicji podatnika i działalności gospodarczej istniały liczne wątpliwości interpretacyjne, co potwierdzają rozbieżne interpretacje organów podatkowych oraz sądów krajowych. Zasadniczą zmianę przyniosło orzeczenie ETS z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 polskich podatników Kuć/ Słaby. Zgodnie z tezami tego orzeczenia oraz licznych wydanych w jego następstwie orzeczeń sądów krajowych, Polska nie implementowała do polskiej ustawy o podatku VAT zapisów dających jej prawo opodatkowania sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości. Sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości mogłaby więc zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu wyłącznie w sytuacji, gdyby uznać tę transakcję za dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Trybunał uznał również, że zwykłe wykonywanie prawa własności nie może samo z siebie być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Kryteriami rozróżnienia pomiędzy prowadzeniem działalności gospodarczej a zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą być w ocenie Trybunału m.in.:

* liczba i zakres transakcji,

* dokonanie podziału gruntu,

* długość okresu, w którym wykonywane są transakcje,

* wysokość osiągniętych przychodów.

Najistotniejszym kryterium w ocenie Trybunału jest podjęcie przez sprzedawcę aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami z jednoczesnym zaangażowaniem przy tym środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Nieruchomość będąca przedmiotem zapytania należy do majątku osobistego Wnioskodawczyni nabytego w drodze dziedziczenia. Nieruchomość nabyła jako osoba niepełnoletnia w związku ze śmiercią swojego ojca. Nabyciu temu nie można więc przypisać zamiaru i celu dalszej odsprzedaży. Oznacza to, że nabycie nie zostało dokonane w celu prowadzenia działalności handlowej.

Nie można również uznać opisanej transakcji za działalność gospodarczą, tylko dlatego, że Wnioskodawczyni uregulowała sytuację prawną nieruchomości poprzez wydzielenie rolnych działek na dopełnienie działek sąsiednich. W kontekście powyższego orzeczenia bez znaczenia jest również fakt wcześniejszej sprzedaży sąsiadom sześciu wydzielonych w ten sposób działek na dopełnienie oraz wysokość uzgodnionej ceny sprzedaży. Jak uzasadniał ETS w cytowanym powyżej wyroku "... okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego...". W sytuacji Wnioskodawczyni nie możemy mówić o podziale gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Taka sytuacja dotyczy zwykle podziału jednej nieruchomości budowlanej na kilka budowlanych, gdyż kilka mniejszych działek z reguły może łącznie osiągnąć wyższą cenę sprzedaży, niż jedna duża. W sytuacji Wnioskodawczyni nie mamy do czynienia z takim klasycznym podziałem, lecz specyficznym wydzieleniem niewielkich wąskich działek rolnych na dopełnienie działek sąsiednich, co podyktowane było nie chęcią zysku, lecz stanem faktycznym i koniecznością regulacji granic. Nie mamy więc podziału gruntu na działki, tylko wydzielenie niewielkich fragmentów, które same w sobie nie mają szansy być zagospodarowane inaczej, niż na dopełnienie działek sąsiadów. Nie można również Wnioskodawczyni przypisać działania w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, gdyż sprzedaż na dopełnienie, ze względu na specyfikę działek, dokonała się za symboliczną cenę, która nie zrekompensowała wartości powierzchni nieruchomości zajętej wcześniej ogrodzeniami sąsiadów, a jedynie doprowadziła w najprostszy, tj. polubowny sposób do uregulowania istniejącej sytuacji.

Jak przedstawiła Wnioskodawczyni w opisie stanu faktycznego, nie podejmowała również żadnych aktywnych działań i nie angażowała przy tym środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

W szczególności nie jest takim działaniem zgłoszenie uwag do planu uchwalanego z inicjatywy Gminy (...) w końcowej fazie jego procedowania, zwłaszcza, że Wnioskodawczyni nie miał żadnego wpływu na przystąpienie do sporządzania planu, nie składała żadnych wniosków merytorycznych do planu, a jedynie uwagi porządkujące do zaproponowanych przez Gminę rozwiązań. Nie poniosła przy tym żadnych kosztów ani nie zaangażowała żadnych środków finansowych. Prawo zgłoszenia takich uwag jest nierozerwalnie związane z prawem własność przysługuje wszystkim właścicielom nieruchomości położonych na obszarze planu. Skorzystanie z tego prawa jest jedynie zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Bez znaczenia jest, zdaniem Wnioskodawczyni, również pozyskanie decyzji o warunkach zabudowy przez podmiot trzeci działający na własną rzecz, na własne ryzyko i na własny koszt. Jak wynika z interpretacji Dyrektora tzby Skarbowej w Warszawie z dnia 25.02.2013 (sygn. IPPP2/443-1/13-4/MM) okoliczność angażowania środków przez podmioty trzecie w ich własnym interesie nie ma wpływu na ocenę działań sprzedawcy nieruchomości.

W celu dokonania sprzedaży Wnioskodawczyni nie podejmowała działań polegających na uzbrojeniu terenu czy wydzieleniu dróg ani jakichkolwiek działań marketingowych a w doprowadzeniu do umowy nie pośredniczyły profesjonalne biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Jak wynika z licznych interpretacji organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPPl/443-1142/12/AW z dnia 11.02.2013)"za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem". Dalej w cytowanej interpretacji wymieniono szereg przykładowych działań i zaznaczono, iż "na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich". W przypadku Wnioskodawczyni podjęta czynność regulująca jedynie stan prawny nie tworzy żadnego ciągu okoliczności, który wskazywałby na prowadzenie aktywności handlowej. Wobec powyższego Wnioskodawczyni uważa, że w procesie doprowadzenia do sprzedaży nie podjęła żadnych aktywnych działań porównywalnych z działaniami podmiotów profesjonalnych ani nie zaangażowała żadnych środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców, tj. nie wydatkowała środków finansowych ani na nabycie nieruchomości ani później w związku z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży. W ocenie Wnioskodawczyni nie jeste więc ona podatnikiem z tytułu transakcji sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości.

Pytanie 2:

Wobec stanowiska Wnioskodawczyni dotyczącego pytania nr 1, uważa pytanie 2 zasadniczo za zbędne. Przed zawarciem umowy sprzedaży chciałaby jednak wyjaśnić wszelkie, mogące się ewentualnie pojawić wątpliwości podatkowe. Dlatego na wypadek uznania stanowiska Wnioskodawczyni dotyczącego pytania 1 za nieprawidłowe, przedstawia niniejszym swoje stanowisko w kwestii zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 dla terenów zieleni urządzonej o charakterze izolacyjnym jak i terenów dróg publicznych - drogi lokalne. W ocenie Wnioskodawczyni grunty, którym w planie miejscowym przypisano oba opisane powyżej przeznaczenia terenu korzystałyby ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie są to w jej ocenie tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Możliwość lokowania na tych terenach dróg, obiektów małej architektury, ścieżek, ciągów pieszych i innych szczegółowo wymienionych w opisie stanu faktycznego nie oznacza, że tereny te są przeznaczone pod zabudowę.

Pytanie 3:

Wobec stanowiska Wnioskodawczyni dotyczącego pytania nr 1, uważa pytanie 3 zasadniczo za zbędne. Przed zawarciem umowy sprzedaży chciałaby jednak wyjaśnić wszelkie, mogące się ewentualnie pojawić wątpliwości podatkowe. Dlatego na wypadek uznania stanowiska Wnioskodawczyni dotyczącego pytania 1 za nieprawidłowe, przedstawia niniejszym swoje stanowisko w kwestii zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 dla terenów rolnych nie objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, dla których wydana została na rzecz firmy architektonicznej decyzja o warunkach zabudowy terenu. Wnioskodawczyni uważa, że jeśliby uznać ją za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży, to sprzedaż gruntu nie objętego planem zagospodarowania przestrzennego byłaby opodatkowana podatkiem VAT, z uwagi na to, iż jest to teren budowlany w rozumieniu ustawy, w związku z istnieniem decyzji o warunkach zabudowy. Przy czym fakt, ze decyzja ta została wydana na wniosek firmy architektonicznej, jest bez znaczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Jednakże samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu Wnioskodawczyni w celu dokonania sprzedaży gruntu podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U.UE L347.1 z późn. zm. - (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

TSUE wskazał, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same w sobie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto wskazał, że liczba i zakres dokonywanych transakcji nie mają znaczenia decydującego, albowiem dużą liczbę transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Nie jest również zdaniem Trybunału decydująca długość okresu w jakim następowały transakcje sprzedaży działek ani wysokość osiągniętych przychodów albowiem elementy te mogą odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

W tym miejscu - dla wyjaśnienia zakresu zwykłego wykonywania prawa własności - konieczne jest sięgnięcie do zapisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 140 Kodeksu cywilnego, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Wskazać należy, że rozporządzanie rzeczą jest drugim spośród wymienionych wyraźnie w art. 140 k.c. uprawnień właściciela do rozporządzania rzeczą (ius disponendi). Wymaga również podkreślenia, że ustawodawca nie definiuje używanego pojęcia rozporządzenia. Nie klasyfikuje też postaci rozporządzenia. W literaturze zaś podkreśla się zazwyczaj, że chodzi o uprawnienie do wyzbycia się własności i uprawnienie do obciążania prawa własności. Wyzbycie się własności w pierwszym rzędzie obejmuje dokonywaną (inter vivos) czynność przeniesienia własności, dalej zaś czynność rozporządzenia testamentowego (...) (Edward Gniewek "Kodeks cywilny, Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz", Zakamycze, 2001, Komentarz do art. 140 k.c.).

Z powyższego wynika zatem, iż dokonanie sprzedaży określonej rzeczy materialnej stanowi naturalny (oczywisty, podstawowy) element wykonywania prawa własności.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawczyni w drodze spadku po ojcu nabyła w 1988 r. m.in. nieruchomość gruntową położoną w (...) o łącznej powierzchni 7,3603 ha.

Wnioskodawczyni oświadczyła, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie "wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi". W chwili obecnej Wnioskodawczyni nie prowadzi aktywnie działalności gospodarczej, choć nie została ona wyrejestrowana z ewidencji działalności gospodarczej. W chwili obecnej Wnioskodawczyni nie posiada żadnych nieruchomości przeznaczonych do wynajmu i zarządzania, w związku z czym aktualnie żadna nieruchomość nie jest przedmiotem jej działalności. Do października 2012 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozliczała wynajem lokalu użytkowego, będącego jej własnością. W październiku 2012 r. lokal sprzedała, przez co faktycznie zaprzestała wykonywania tej działalności.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że nieruchomości gruntowe nigdy nie były przedmiotem jej działalności gospodarczej oraz że nieruchomość będąca przedmiotem niniejszego zapytania nie była nigdy wykorzystywana przeze nią do prowadzenia działalności gospodarczej, nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych, nie była przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze. Nie była również udostępniana w żaden sposób osobom trzecim.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała również, że nie dokonywała żadnego uzbrojenia terenu, nie starała się o przyłącza, nie wydzielała żadnych dróg dojazdowych ani wewnętrznych. Nie podejmowała i nie będzie podejmowała jakichkolwiek działań marketingowych zmierzających do sprzedaży opisanej powyżej nieruchomości. Nie korzystała również ze współpracy z pośrednikami nieruchomości. Wnioskodawczyni nigdy nie występowała o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla tej nieruchomości. Nie wnioskowała również o przekształcenie gruntu z rolnego na budowlany. Nie czyniła żadnych starań, by pozyskać nabywcę. Wnioskodawczyni wyjaśniła także, że opisana we wniosku nieruchomość stanowi jeden zwarty obszar gruntowy. W przeważającej większości stanowi ją jedna działka ewidencyjna, choć w poprzednich latach wzdłuż jej granicy wydzielone zostały (na szerokość działek sąsiadów) niewielkie, wąskie działki na dopełnienie nieruchomości sąsiednich. Nabywcą całej opisanej nieruchomości będącej jej własnością będzie w jednym czasie i jednorazowo jeden podmiot kupujący.

W związku z zamiarem zbycia ww. nieruchomości Wnioskodawczyni ma wątpliwości czy z tytułu transakcji sprzedaży tej nieruchomości będzie podatnikiem podatku VAT.

Analizując opis zdarzenia przyszłego dotyczący ww. nieruchomości należy wziąć pod uwagę całokształt działań Wnioskodawczyni, a w szczególności inne dokonywane przez nią transakcje sprzedaży nieruchomości opisanych szczegółowo w piśmie z dnia 27 czerwca 2013 r. Jak wskazała Wnioskodawczyni nieruchomości te zostały nabyte w drodze spadku, a zbyte zostały z uwagi na uporządkowanie sytuacji prawnej posiadanego przez nią majątku. Sześć działek zbytych zostało na dopełnienie działek sąsiednich, wydzielonych uprzednio z nieruchomości będącej przedmiotem zapytania. Sprzedane na dopełnienie działki miały charakter gruntów ornych, a sprzedaż spowodowana była koniecznością regulacji granic nieruchomości sąsiednich. Ponadto Wnioskodawczyni sprzedała sąsiadowi działkę o pow. 77 m^2, nadającą się ze względu na powierzchnię i kształt wyłącznie na powiększenie działki sąsiedniej (kształt trójkąta o podstawie ok. 26 m i wysokości ok. 6 m).

Pozostałe 4 działki, o niewielkiej powierzchni (odpowiednio: 8 m^2, 36 m^2, 10 m² i 501 m²), oznaczone jako "dr" (drogi) i "ps" (pastwiska trwałe), również zostały sprzedane właścicielom gruntów sąsiednich po bezskutecznych staraniach Wnioskodawczyni o ich wykup przez Gminę jako części drogi. Działki te stanowiły resztówkę po wywłaszczeniu i przejęciu prawie całych działek pod drogę publiczną w trybie art. 73 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. Nr 133, poz. 872 z późn. zm.).

Natomiast w odniesieniu do nieruchomości będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawczyni nie dokonała i nie zamierza dokonywać żadnych aktywnych działań, które mogłyby świadczyć o zamiarze profesjonalnego obrotu nieruchomościami, bowiem nie podjęła ona i nie będzie podejmować jakichkolwiek następujących po sobie starań mających na celu przygotowanie do sprzedaży działek gruntowych, tj. uzbrojenie terenu, ogrodzenie itp. Wnioskodawczyni nie zamieszczała i nie zamierza też zamieszczać ogłoszeń w środkach masowego przekazu, nie występowała i nie zamierza wystąpić o decyzje o warunkach zabudowy dla przedmiotowych działek.

W niniejszej sprawie z opisanych przez Wnioskodawczynię okoliczności nie wynika, aby podejmowała ona działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie można za taką działalność uznać czynności w zakresie "wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi". Przedmiotem tej działalności był bowiem, jak wskazano we wniosku, wynajem lokali będących własnością Wnioskodawczyni. Nieruchomości gruntowe nigdy nie były przedmiotem jej działalności gospodarczej. Nieruchomość będąca przedmiotem niniejszego zapytania nie była nigdy wykorzystywana przeze Wnioskodawczynię do prowadzenia działalności gospodarczej, nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych, nie była przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze. Nie była również udostępniana w żaden sposób osobom trzecim.

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż Wnioskodawczyni nabyła przedmiotowy grunt w drodze spadku po ojcu. Nie można zatem stwierdzić, że Wnioskodawczyni nabyła grunt w celu odsprzedaży.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, należy wskazać, iż w niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać Wnioskodawczynię za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie, iż nastąpiła dostawa towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku z tą sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie takich przesłanek brak.

W ocenie tut. organu nie stwierdzono aktywności Wnioskodawczyni w planowanym zbyciu przedmiotowej nieruchomości, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności - zatem Wnioskodawczyni nie można w tej konkretnej sytuacji uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, w związku z zamierzonym zbyciem ww. nieruchomości, nie można Wnioskodawczyni w odniesieniu do tej transakcji uznać za profesjonalnego handlowca. Czynność sprzedaży nieruchomości stanowi bowiem jedynie sposób zagospodarowania posiadanego przez nią prywatnego majątku.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni sprzedając przedmiotową nieruchomości będzie korzystała z przysługującego Jej prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3 - stają się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.