IBPP2/443-353/13/WN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2013 r. (data wpływu 18 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy udziałów w nieruchomości budynkowej, w ramach których to udziałów przysługuje prawo własności do niewyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych budynków oraz w prawie wieczystego użytkowania działek gruntu oraz w zakresie ustalenia momentu pierwszego zasiedlenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy udziałów w nieruchomości budynkowej, w ramach których to udziałów przysługuje prawo własności do niewyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych budynków oraz w prawie wieczystego użytkowania działek gruntu oraz w zakresie ustalenia momentu pierwszego zasiedlenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) w dniu 4 września 2012 r., za aktem notarialnym Rep. A nr.... sprzedała posiadane udziały w prawie użytkowania wieczystego gruntów oraz posiadane udziały we własności nieruchomości budynkowych (budynki mieszkalne wielorodzinne) położonych w T. przy ul.... oraz....

W szczególności przedmiotem transakcji były niżej opisane nieruchomości:

Transakcja została udokumentowana fakturą VAT wystawioną w dniu 4 września 2012 r. Sprzedaż nieruchomości została opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawek:

* 8% w stosunku do udziałów w budynkach mieszkalnych w ramach których Spółce przysługiwały prawa do lokali mieszkalnych znajdujących się w budynkach oraz do udziału w częściach wspólnych budynków oraz w prawie wieczystego użytkowania gruntów, na których są one posadowione - zgodnie z Art. 41 ust. 12 oraz 12 a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) (powierzchnia użytkowa żadnego z lokali mieszkalnych nie przekraczała 150 m),

* 23% w stosunku do budynku hydroforowni oraz obiektów transportu i łączności oraz prawa wieczystego użytkowania działek grunta, na których są one posadowione.

Wnioskodawca prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczął w miesiącu wrześniu 1991 r. W miesiącu czerwcu 1993 r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług, a w dniu 17 czerwca 1993 r. został jej nadany numer identyfikacyjny. Początkowo, to jest do miesiąca lutego 1999 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie budowy i remontów sieci gazowych, wodociągowych i kanalizacyjnych, stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, kompleksowego wykonawstwa stacji paliw a także wznoszenia obiektów handlowo-usługowych. W dniu 26 lutego 1999 r. Wnioskodawca nabył osiedle mieszkaniowe zlokalizowane w T. przy ul. U. - łącznie trzynaście budynków mieszkalnych wielorodzinnych obejmujących 584 lokale mieszkalne. Sprzedaż składnika budowlanego wraz z infrastrukturą została udokumentowana fakturą VAT z dnia 26 lutego 1999 r. i opodatkowana podatkiem VAT według stawki 7%.

Spółka nabyła wyżej opisane nieruchomości z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na najmie lokali mieszkalnych a więc wykonywania czynności zwolnionych od podatków od towarów i usług na podstawie obowiązujących przepisów. Przy nabyciu nie został odliczony podatek VAT naliczony dotyczący nabywanych nieruchomości.

Od roku 1999 w sposobie funkcjonowania nieruchomości przy ul. U. nastąpiły znaczące zmiany. Zawarto umowy najmu i dzierżawy lokali mieszkalnych oraz terenów na osiedlu dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze usługowo-handlowym, wynajmowano powierzchnie budynków dla celów reklamowych. Od 1999 r. Spółka, na wnioski najemców zawierała z wynajmującymi umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokali mieszkalnych, w związku z czym w budynkach mieszkalnych w których były wyodrębniane i zbywane lokale mieszkalne zaczęły funkcjonować wspólnoty mieszkaniowe. Wnioskodawca po sprzedaży lokali pełnił na poszczególnych nieruchomościach budynkowych funkcję zarządcy nieruchomości na zasadzie zarządu powierzonego jej przez właścicieli lokali w budynku, o którym mowa w art. 18 ustawy o własności lokali.

Działalność gospodarcza prowadzona na nieruchomościach przy ul. U. i czynności sprzedaży z tym związane były opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT a także zwolnione z tego podatku. Dla potrzeb prawidłowego rozliczenia podatku VAT od całości prowadzonej działalności gospodarczej Spółka kwalifikuje wydatki do trzech grup:

* nabyć związanych ze sprzedażą opodatkowaną (koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną),

* nabyć z związanych ze sprzedażą zwolnioną (koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą zwolnioną),

* nabyć związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną (koszty których bezpośrednio nie można przypisać sprzedaży opodatkowanej lub zwolnionej np. koszty zarządu, koszty ogólne funkcjonowania spółki i osiedla mieszkaniowego).

Podatek VAT naliczony związany z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej jest odliczany w pełnej wysokości, związany ze sprzedażą zwolnioną nie jest odliczany zaś podatek od nabyć, których nie można przypisać do jednej z tych grup jest rozliczany według struktury i zasady określonej w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), to jest według proporcji, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży opodatkowanej podatkiem w wartości sprzedaży ogółem.

Struktura ta na przestrzeni ostatnich lat wynosiła:

w roku 2005 80%, w roku 2006 84%,

w roku 2007 81%, w roku 2008 71%,

w roku 2009 85%, w roku 2010 68%,

w roku 2011 66%, w roku 2012 85%.

Osiedle mieszkaniowe przy ul.... zostało wybudowane w latach 1975-1978.

Ze względu na zły stan techniczny budynków, w latach 2006 - 2007 została przeprowadzona gruntowna termomodernizacja osiedla.

W ramach prac remontowych został zrealizowany niżej opisany zakres robót:

* zmodernizowano grupowy węzeł C.O.,

* wymieniono węzły cieplne w budynkach (łącznie 23 szt.),

* wybudowano nową kotłownię gazową dla potrzeb ciepłej wody użytkowej o mocy 0,72 MW (kotłownia zlokalizowana jest w pomieszczeniu przy budynku mieszkalnym na ul...., ciepłą wodę użytkową przygotowuje na potrzeby lokali mieszkalnych i użytkowych znajdujących się w budynkach przy ul....),

* wybudowano nową sieć zewnętrzną c.w.u. z rur preizolowanych,

* usunięto i zutylizowano elewację z wszystkich budynków,

* docieplono ściany zewnętrzne trzynastu budynków płytami styropianowymi o grubości 12 cm,

* docieplono stropodachy trzynastu budynków izolacją poliuretanową

* wymieniono okna i drzwi zewnętrzne w trzynastu budynkach,

* zmodernizowano istniejące instalacje co. (m.in. zamontowano termostaty grzejnikowe i zawory odcinające,

* zmodernizowano instalację c.w.u. - wykonano instalację centralną i połączono ją z istniejącymi w mieszkaniach instalacjami c.w.u.

Nakłady na ulepszenie nieruchomości na osiedlu przy ul.... wyniosły ponad 100% ich wartości początkowej.

Ponieważ niemożliwe było jednoznaczne zakwalifikowanie poniesionych nakładów do nabyć związanych albo z wyłącznie sprzedażą podatkową albo do związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną podatek VAT naliczony związany z termomodernizacja osiedla przy ul.... został rozliczony w sposób określony w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług to jest według proporcji odpowiadającej procentowemu udziałowi wartości sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w wartości sprzedaży ogółem.

W efekcie, część podatku naliczonego związana z ulepszeniem została odliczona i pomniejszyła podatek należny.

Modernizacja osiedla została zakończona w dniu 19 października 2007 r. przyjęciem przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w T. za pismem zawiadomienia o zakończeniu budowy obejmującej modernizację gospodarki cieplnej osiedla.

Mając na uwadze okoliczności, że w stosunku do sprzedawanych udziałów w nieruchomościach w ramach, których spółce przysługiwała własność do lokali mieszkalnych znajdujących się w budynkach przy ul.... 1,3,5,7:

* Spółka poniosła nakłady na ich ulepszenie wynoszące ponad 100% ich wartości początkowej,

* Spółka częściowo odliczyła podatek VAT od poniesionych nakładów na ulepszenie budynków a budynki i budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez okres poniżej 5 lat,

* zbywane lokale mieszkalne były oddane w najem dla celów mieszkalnych w trybie ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 z późn. zm.),

* odpisów amortyzacyjnych od budynków lub ich części dokonuje właściciel nieruchomości a nie ich najemca,

* zbywane lokale mieszkalne były wykorzystywane do wykonywania czynności nie podlegających opodatkowaniu (najem lokali mieszkalnych jest czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług) w związku z czym dostawa lokali mieszkalnych była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia,

Spółka sprzedaż dokonaną na mocy aktu notarialnego Rep. A nr 3139/2012 opodatkowała podatkiem VAT według stawki 8%.

Sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkiem użytkowym (hydroforownią) a także obiektami transportu i łączności spółka opodatkowała podatkiem VAT według stawki 23%.

Prawidłowość dokonanego opodatkowania sprzedaży udziałów w nieruchomościach w ramach, których przysługiwało Spółce prawo własności lokali mieszkalnych podatkiem VAT według stawki 8% została zakwestionowana w protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych na podstawie upoważnień Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w spółce M.

Zdaniem urzędników kontrolujących Nabywcę ww. nieruchomości sprzedaż lokali mieszkalnych winna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, zgodnie z przepisami § 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od: towarów i usług zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku budynków i budowli trwale z gruntem związanych, albo części tych budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku od towarów i usług jest czynnością zwolnioną od podatku VAT

Kontrolujący w protokołach przytaczają definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług:

(Art. 2. Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

Kontrolujący uzasadniają, iż w rozumieniu tego przepisu aby można mówić o pierwszym zasiedleniu musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowanych obiekt będzie przedmiotem sprzedaży, albo będzie oddany w najem lub dzierżawę, które są również czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

(Art. 5. 1. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 2) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;) w powiązaniu z art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 9 ww. ustawy o podatku od towarów i usług:

(Art. 7. 1. Przez dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (...)

Zdaniem kontrolujących urzędników jako moment pierwszego zasiedlenia należy uznać rok, w którym zostały zakończone prace związane z ulepszeniem budynków lub ich części o ile nakłady przekroczyły 30% wartości początkowej lokali.

Kontrolujący urzędnicy uznali, iż w tej sytuacji jako termin zakończenia "ulepszenia" a tym samym termin pierwszego zasiedlania, należy uznać termin zakończenia termomodernizacji osiedla (faktyczny termin to dzień 19 października 2007 r.).

W konsekwencji zdaniem kontrolujących Nabywcę nieruchomości urzędników, w świetle przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług w związku z przepisami § 13 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dostawa części budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z przypadającym im udziałem w częściach wspólnych oraz w prawie wieczystego użytkowania gruntu winna być zwolniona od podatku od towarów i usług.

W związku ze stanowiskiem kontrolujących zawartym w protokołach z kontroli podatkowej Nabywca nieruchomości - tj. M. Sp. z o.o. zwróciła się z zapytaniem do Wnioskodawcy o możliwość skorygowania faktury VAT z dnia 4 września 2012 r. w zakresie stawki - z 8% na zwolnioną od podatku VAT, w zakresie dotyczącym dostawy:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1 zdaniem Wnioskodawcy dostawa towarów (sprzedaż):

podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8% - na podstawie przepisów art. 41 ust. 12 oraz 12a w związku z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

Dostawa powyższa (sprzedaż udziałów w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych) nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b oraz z uwzględnieniem definicji pierwszego zasiedlenia określonej z art. 2 pkt 14 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług gdyż:

Zaznaczenia również wymaga, że w żadnym przypadku nie może być również mowy o tym, że fakt wynajmowania lokali mieszkalnych osobom fizycznym w ww. budynkach przez Wnioskodawcę stanowił dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Żaden najemca nie miał prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel, umowa najmu nie dawała podstaw do dysponowania lokalem w inny sposób, a uprawnionym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynków lub ich części był wyłącznie właściciel a nie najemca.

Zdaniem Spółki, gdy do oddania do użytkowania budynku, budowli lub ich części, dochodzi w wyniku czynności które opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegają (np. są zwolnione), bezcelowe i bezprzedmiotowe wydają się być dalsze rozważania o zwolnieniach związanych dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zestawiając powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transakcja sprzedaży udziałów w nieruchomościach budynkowych zlokalizowanych w T. przy ul. U. 1, 3, 5 i 7, w ramach których to udziałów Spółce przysługiwało prawo do dysponowania niewyodrębnionymi lokalami mieszkalnymi w tych budynkach nie była zwolniona z podatku VAT i została prawidłowo opodatkowana podatkiem VAT według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 12 oraz 12a.

Ad. 2

Wnioskodawca uważa, że nie można mówić o "pierwszym zasiedleniu" - rozumianym zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, części, nieruchomości budynkowej będącej niewyodrębnionym lokalem mieszkalnym, w momencie wydania go do użytkowania najemcy (po zawarciu umowy najmu lokalu) albo po jego wybudowaniu lub ulepszeniu - poniesieniu nakładów w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej, nawet gdy nakłady te nie były poniesione bezpośrednio na lokal lecz całą nieruchomość budynkową (w której lokal ten się znajduje).

Kwestią kluczową jest tutaj, że dyspozycja przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wskazuje, że najem lokali na cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast o sytuacji "pierwszego zasiedlenia" budynku, budowli lub jej części, zgodnie z definicją zawartą w pkt 14 ustawy o podatku i towarów i usług, możemy mówić tylko wtedy gdy oddanie do użytkowania budynku, budowli lub ich części, następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawca, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, do pierwszego zasiedlenia części nieruchomości budynkowej będącej niewyodrębnionym lokalem mieszkalnym nie doszło w momencie wydania do użytkowania najemcy (po zawarciu umowy najmu lokalu) po jego wybudowaniu lub ulepszeniu - poniesieniu nakładów w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej. W faktycznej sytuacji pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie wykonania pierwszej czynności - podlegającej opodatkowaniu to jest przy sprzedaży przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów we własności nieruchomości budynkowych (budynki mieszkalne wielorodzinne).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...).

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy).

Z kolei w myśl § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W świetle powyższych przepisów przy sprzedaży budynków lub budowli grunt, na którym są położone, dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem VAT. Oznacza to, że do dostawy gruntu, na którym posadowiony jest dany obiekt, stosuje się takie same zasady, jakie mają zastosowanie przy dostawie tego obiektu. Zasada ta dotyczy również zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiony jest budynek lub budowla.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Użyty zwrot "czynności podlegające opodatkowaniu" powinien być rozumiany jako czynności wymienione w art. 5 ustawy, wykonane przez podatników VAT, niezależnie od tego czy były zwolnione od podatku czy też nie. Jeżeli podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W myśl ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w dniu 26 lutego 1999 r. Wnioskodawca nabył osiedle mieszkaniowe - łącznie trzynaście budynków mieszkalnych wielorodzinnych obejmujących 584 lokale mieszkalne.

Spółka nabyła wyżej opisane nieruchomości z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na najmie lokali mieszkalnych a więc wykonywania czynności zwolnionych od podatków od towarów i usług na podstawie obowiązujących przepisów. Przy nabyciu nie został odliczony i podatek VAT naliczony dotyczący nabywanych nieruchomości.

Od roku 1999 w sposobie funkcjonowania nieruchomości nastąpiły znaczące zmiany. Zawarto umowy najmu i dzierżawy lokali mieszkalnych oraz terenów na osiedlu dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze usługowo-handlowym, wynajmowano powierzchnie budynków dla celów reklamowych.

Ze względu na zły stan techniczny budynków, w latach 2006 - 2007 została przeprowadzona gruntowna termomodernizacja osiedla.

Nakłady na ulepszenie nieruchomości na osiedlu wyniosły ponad 100% ich wartości początkowej.

Podatek VAT naliczony związany z termomodernizacja osiedla został rozliczony w sposób określony w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług to jest według proporcji odpowiadającej procentowemu udziałowi wartości sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w wartości sprzedaży ogółem.

W efekcie, część podatku naliczonego związana z ulepszeniem została odliczona i pomniejszyła podatek należny.

Modernizacja osiedla została zakończona w dniu 19 października 2007 r.

Wnioskodawca w dniu 4 września 2012 r., za aktem notarialnym..... sprzedał na rzecz spółki Sp. z o.o. posiadane udziały w prawie użytkowania wieczystego gruntów oraz posiadane udziały we własności nieruchomości budynkowych (budynki mieszkalne wielorodzinne).

Mając na uwadze okoliczności, że w stosunku do sprzedawanych udziałów w nieruchomościach w ramach, których Spółce przysługiwała własność do lokali mieszkalnych znajdujących się w budynkach.

* Spółka poniosła nakłady na ich ulepszenie wynoszące ponad 100% ich wartości początkowej,

* Spółka częściowo odliczyła podatek VAT od poniesionych nakładów na ulepszenie budynków a budynki i budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez okres poniżej 5 lat,

* zbywane lokale mieszkalne były oddane w najem dla celów mieszkalnych w trybie ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 z późn. zm.),

* odpisów amortyzacyjnych od budynków lub ich części dokonuje właściciel nieruchomości a nie ich najemca,

* zbywane lokale mieszkalne były wykorzystywane do wykonywania czynności nie podlegających opodatkowaniu (najem lokali mieszkalnych jest czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług) w związku z czym dostawa lokali mieszkalnych była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia,

Spółka sprzedaż dokonaną na mocy aktu notarialnego...... opodatkowała podatkiem VAT według stawki 8%.

Sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkiem użytkowym (hydroforownią) a także obiektami transportu i łączności spółka opodatkowała podatkiem VAT według stawki 23%.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi czy transakcja sprzedaży, polegająca na dostawie udziałów w nieruchomości budynkowej, w ramach których to udziałów przysługuje prawo własności do niewyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych budynków oraz w prawie wieczystego użytkowania działek gruntu, na których budynki są posadowione jest opodatkowana podatkiem VAT według stawki 8%, czy też korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, jak również czy o "pierwszym zasiedleniu" części nieruchomości budynkowej będącej niewyodrębnionym lokalem mieszkalnym, można mówić w momencie wydania go do użytkowania najemcy (po zawarciu umowy najmu lokalu) po jego wybudowaniu lub ulepszeniu - poniesieniu nakładów w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tej sprawie bezspornym jest, że przedmiot sprzedaży był przedmiotem kapitalnej modernizacji tj. był ulepszany, a wydatki na to ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej obiektu. Jak wskazuje Wnioskodawca ulepszenie zakończono w 2007 r. Jednocześnie przedmiot sprzedaży był przed i po tej dacie przedmiotem najmu. Umowa najmu jest umową ciągłą (stale wykonywaną), trwającą w jakimś przedziale czasowym. Zatem skoro w 2007 r. ulepszono obiekt w sposób wyczerpujący przesłanki art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i jednocześnie trwały czynności podlegające opodatkowaniu (najem) uznać należy, że wówczas już nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Konsekwentnie sprzedaż w 2012 r. nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą obiektu nie upłynął też okres krótszy niż 2 lata.

Wobec powyższego dostawa korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku ze zwolnieniem dostawy nieruchomości budynkowej, będącej przedmiotem wniosku, wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, brak jest konieczności badania przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Dodatkowo wyjaśnić należy, że rozróżnić trzeba pojęcie czynności zwolnionych z opodatkowania i czynności nie podlegających opodatkowaniu. Jeżeli ustawodawca w przepisie art. 2 pkt 14 ustawy wskazał na czynności podlegające opodatkowaniu to oznacza, że w grę wchodzą również czynności zwolnione np. najem na cele mieszkaniowe. Jest to bowiem czynność co do zasady podlegająca przepisom ustawy tylko zwolniona z opodatkowania.

Wskazane przez Wnioskodawcę okoliczności dotyczące odliczenia podatku naliczonego nie mają wpływu na rozstrzygnięcie bowiem jak wyżej wskazano nie ma potrzeby badania przesłanek do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a. Na marginesie wskazać należy, że ustawodawca przewidział obowiązek korekt podatku naliczonego (art. 90-91 ustawy) na wypadek zmiany przeznaczenia.

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowana jest dostawa budynków, budowli lub ich części na nim posadowionych.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części jest opodatkowana, to również dostawa gruntu, z którym te obiekty są trwale związane, jest opodatkowana, jeśli natomiast dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z opodatkowania, to zwolnieniem objęta jest również dostawa gruntu, z którym te obiekty są trwale związane.

Ponieważ, w przedmiotowej sprawie, ze zwolnienia od podatku będzie korzystać dostawa udziałów w nieruchomości budynkowej, w ramach których to udziałów przysługuje prawo własności do niewyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych budynków, zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będzie również dostawa udziału w prawie wieczystego użytkowania działek gruntu, z którym te obiekty są trwale związane.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy,

* w zakresie pytania nr 1, iż dostawa powyższej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 8% należało uznać za nieprawidłowe. Dostawa ta korzysta bowiem ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,

* w zakresie pytania nr 2, iż pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie wykonania pierwszej czynności - podlegającej opodatkowaniu to jest przy sprzedaży przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów we własności nieruchomości budynkowych (budynki mieszkalne wielorodzinne),

należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy zauważyć, iż załączone do przedmiotowego wniosku kserokopie dokumentów obrazujących przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie mogą być przedmiotem oceny przez tut. organ przy wydawaniu indywidualnej interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny tych materiałów: jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.