IBPP2/443-331/12/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2012 r. (data wpływu 6 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ma zamiar podpisać umowę najmu samochodu osobowego ze słowackim przedsiębiorcom, na okres dłuższy niż 6 miesięcy. Samochód nie będzie stanowić majątku Spółki a amortyzacji pojazdu dokonywać będzie wynajmujący. Warunkiem rozpoczęcia użytkowania pojazdu jest zapłata kaucji przez Spółkę. Natomiast rozliczenie opłaty za prawo z korzystania z samochodu będzie następować w okresach miesięcznych.

Wydzierżawiający jest podatnikem vat zarejestrowanym dla potrzeb VAT-UE. W związku z tym zgodnie z art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia usługi będzie Polska. Usługa ta będzie traktowana przez Wnioskodawcę jako import usług. Warunkiem rozpoczęcia umowy najmu jest wpłata kaucji. Kaucja ta nie będzie zwrócona w całości po zakończeniu umowy najmu tylko rozliczana kolejnymi fakturami za czynsz (w okresach miesięcznych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie wystąpi ze strony Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu importu usług, czy w momencie uregulowania kaucji, czy też w momencie otrzymania kolejnych faktur za czynsz.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi najmu są przykładem usług o charakterze ciągłym. Przepisy ustawy o VAT mówią, że jeżeli strony umowy o świadczenie usług ciągłych ustaliły następujące po sobie terminy rozliczeń, wówczas uznaje się, że usługi zostały wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się rozliczenia lub płatności do momentu zakończenia świadczenia usług. Inaczej jest, jeżeli przed wykonaniem usługi spółka wpłaci część należności jako przedpłatę, zaliczkę, zadatek czy ratę. W ww. katalogu nie wymieniono kaucji. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy import usług z tytułu najmu samochodu osobowego Wnioskodawca powinien rozpoznać w momencie upływu każdego okresu rozliczeniowego, po otrzymaniu faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż z treści pytania wynika, że Wnioskodawca oczekuje jedynie odpowiedzi odnośnie ustalenia powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług. W związku z powyższym na potrzeby niniejszej interpretacji przyjęto, jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, iż miejscem świadczenia usługi najmu (dzierżawy) samochodu osobowego jest Polska zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), a Wnioskodawca jest podatnikiem z tytułu importu usług na terytorium Polski. Zatem w niniejszej interpretacji kwestia ta nie jest rozstrzygana.

Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej;

Stosownie do art. 19 ust. 19 ustawy o VAT przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Zgodnie z art. 19 ust. 19a ww. ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się

art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

Treść przepisu art. 19 ust. 19a ustawy wskazuje zatem powstanie obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług na rzecz podmiotów będących podatnikami z tytułu ich importu, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT.

W myśl art. 19 ust. 19b cyt. ustawy do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, w przypadku usług, do których stosuje się uregulowanie art. 28b ustawy o VAT (czyli usług opodatkowanych w miejscu siedziby/miejsca zamieszkania podatnika - usługobiorcy) obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wykonania usług. Usługę należy uznać za wykonaną, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Jako wyjątek od opodatkowania importu usług (do których stosuje się art. 28b) w momencie ich wykonania traktowane są usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się rozliczenia lub płatności (art. 19 ust. 19a pkt 1). Z kolei, usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego (art. 19 ust. 19a pkt 2).

Przy czym przepis art. 19 ust. 11, stosownie do art. 19 ust. 19b ustawy o VAT, stosuje się do usług, o których mowa w ust. 19a, a więc w przypadku importu usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty czy kaucji. Według Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN:

* zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności,

* zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawarciu umowy w celu zapewnienia jej wykonania,

* przedpłata oznacza część ceny towaru wypłaconą w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie,

* rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie,

* kaucja oznacza sumę pieniężną złożoną jako gwarancję dotrzymania zobowiązania; zastaw; zabezpieczenie.

Z przytoczonych definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, że wiążą się one z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji, natomiast cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niewykonania zobowiązania. Ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z umowy. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W przypadku zatem, gdy kaucja (w wyniku postanowień stron umowy) zostanie zaliczona na poczet należności z tytułu przyszłego wykonania usługi, otrzymane środki pieniężne stanowić będą w istocie zaliczkę lub zadatek będący obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 2 cyt. ustawy o VAT. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 11 w związku z art. 19 ust. 19b ustawy o VAT, czyli w chwili otrzymania zaliczki (zadatku), tj. w momencie zamiany (zaliczenia) kaucji na zobowiązanie. Kaucja w tym momencie staje się zaliczką (zadatkiem) i z tą datą należy wystawić fakturę VAT.

Reasumując, pobrana kaucja będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest zwracana kontrahentowi, nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 i 2 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji zaś zaliczenia kaucji na poczet należności z tytułu przyszłego wykonania usługi, kaucja stanowić będzie obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 2 ustawy, a zatem będzie rodzić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z chwilą wypłacenia zaliczki, zgodnie z art. 19 ust. 11 w związku z art. 19 ust. 19b ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka ma zamiar podpisać umowę najmu samochodu osobowego ze słowackim przedsiębiorcom, na okres dłuższy niż 6 miesięcy. Wydzierżawiający jest podatnikem vat zarejestrowanym dla potrzeb VAT-UE. W związku z tym zgodnie z art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia usługi będzie Polska. Usługa ta będzie traktowana przez Wnioskodawcę jako import usług. Warunkiem rozpoczęcia umowy najmu jest wpłata kaucji. Kaucja ta nie będzie zwrócona w całości po zakończeniu umowy najmu tylko rozliczana kolejnymi fakturami za czynsz (w okresach miesięcznych).

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstanie w momencie wpłacenia zaliczki, stanowiącej w przedmiotowej sprawie kaucję, która zostanie zaliczona na poczet należności z tytułu przyszłego wykonania usługi najmu samochodu. Wpłacona kwota nie ma charakteru "kaucji", lecz stanowi zgodnie z zawartą umową należność za planowane świadczenie usług najmu samochodu przez słowackiego przedsiębiorcę na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo należy podkreślić, iż niniejsza interpretacja traci swą ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja nie rozstrzyga o poprawności rozpoznania przez Wnioskodawcę miejsca świadczenia oraz importu usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.