IBPP2/443-331/07/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2007 r. (data wpływu 30 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych przyznawanych nabywcom towarów w zamian za przekroczenie określonego pułapu zakupów - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych przyznawanych nabywcom towarów w zamian za przekroczenie określonego pułapu zakupów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej sprzedawca) planuje podpisać na początku 2008 r. umowy o współpracy (dalej umowa) z większością swoich odbiorców (hurtownie i składy materiałów budowlanych, dalej kupujący). Przedmiotem umowy będzie współdziałanie stron w zakresie sprzedaży wyrobów produkowanych przez sprzedawcę (styropian, papa, biterm) oraz towarów handlowych, będących w jego ofercie (wełna szklana, xps, itp.), a także współdziałanie w celu maksymalizacji sprzedaży produktów (dalej towarów) na rzecz finalnych odbiorców (detalicznych).

Kupujący pochodzą w większości z Polski oraz z krajów Unii Europejskiej. Sprzedawca rozważa przygotowanie umowy w wariancie "a" i w wariancie "b".W umowie w wariancie "a" sprzedawca zobowiązuje się dostarczać kupującemu materiały reklamowe, które kupujący zobowiązuje się wykorzystać w promocji i reklamie produktów oraz firmy sprzedawcy. Przekazywane przez sprzedawcę gadżety, próbki produktów, wzorniki, ulotki reklamowe, kupujący zobowiązany będzie wystawiać w miejscu ogólnie dostępnym dla osób odwiedzających jego punkt sprzedaży, tak aby mogły je zabierać wedle swojego uznania. Umowa w wariancie "b" nie będzie zawierała wyżej wymienionych zobowiązań sprzedawcy i kupującego.

Oba warianty umowy "a" i "b" zawierają odwołanie do załącznika. W nim zawarte są zasady, na jakich kupujący jest uprawniony do otrzymania premii pieniężnej (bonusa) od sprzedawcy.

Podstawowym okresem rozliczeniowym jest kwartał, a następnie rok kalendarzowy.Warunkiem otrzymania premii pieniężnej jest wcześniejsze terminowe uregulowanie przez kupującego wszystkich faktur za zakupione towary dotyczące danego okresu rozliczeniowego (za który naliczana jest premia), a w wypadku opóźnienia w zapłacie uregulowanie odsetek ustawowych za opóźnioną zapłatę.

Wysokość premii kwartalnej ustalana jest jako 2% wartości netto kwartalnych zakupów netto produktu (styropianu, papy, bitermu). Po zakończeniu roku istnieje możliwość zwiększenia premii do 3% wartości rocznych zakupów produktu (styropianu, papy, bitermu), pod warunkiem, że roczne zakupy produktu przekroczą określoną ilość produktu (styropianu w m³, papy w m², bitermu w m²). Z każdym kupującym indywidualnie będą negocjowane warunki bonusowania na 2008 rok, w tym w szczególności wysokość premii w procentach oraz wysokość progu zakupów, uprawniającego do premii (bonusa) rocznego.

Rozliczenie premii następować będzie na podstawie not księgowych (uznaniowych) wystawianych przez sprzedawcę, w terminie w którym kupujący uprawniony będzie do otrzymania premii (bonusa), zgodnie z zasadami określonymi w załączniku do umowy.Technicznie rozliczenie premii nastąpi poprzez dokonanie kompensaty z najstarszymi nierozliczonymi fakturami z tytułu dostawy towaru, bądź też dokonaniem przelewu bankowego na rachunek kupującego w przypadku braku niezapłaconych faktur przez kupującego.

Poza czynnością prawną kupna-sprzedaży, w której kupujący jest nabywcą towaru, nie istnieją jakiekolwiek inne zobowiązania, nakładające na kupującego obowiązek świadczenia usług na rzecz sprzedawcy towaru (poza wymienionymi w wariancie "a" umowy). Nie istnieją także unormowania zobowiązujące kupującego do powstrzymania się od dokonania czynności, tolerowania czynności czy sytuacji, w tym w szczególności niedokonywania zakupów od innych dostawców towarów (prawo wyłączności) lub organizowania na rzecz sprzedawcy sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jak należy potraktować wypłacaną premię pieniężną (bonus) przez sprzedawcę na rzecz kupującego.

W szczególności, czy należy traktować wypłacenie premii jako:

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie można uznać, że ma miejsce pomiędzy stronami umowy, poza dostawą towarów, usługa dokonywana przez kupującego na rzecz sprzedawcy, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że pojęcie świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Podkreślić należy, że dokonywanie przez kupującego zakupów u sprzedawcy, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego poprzez zapłatę mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w stanie faktycznym sprawy - zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu zakupów jak i terminową zapłatę - za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że w tej sprawie, na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów dokonanych na rzecz podmiotu, który grupuje i inne podmioty gospodarcze. Czynności stanowiące dostawę towaru dla uprawnionych, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r. sygn. i FSK 94/06 niepubl).

Zauważyć należy na gruncie niniejszej sprawy, że opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez kupującego towar - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako zakupu tego samego towaru, ale jako kolejnego zakupu o określonej łącznej wartości (świadczenia usługi), ale w ramach tej samej transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacona premia pieniężna kupującemu nie powinna podlegać podatkowi VAT, gdyż przyznane kupującemu świadczenie pieniężne nie jest zapłatą za świadczenie usługi. Sprzedawca towaru w zamian za przyznaną premię pieniężną nie uzyskuje wzajemnej korzyści. Przedmiotem świadczenia są pieniądze, które jako wartości rozliczeniowe nie podlegają opodatkowaniu VAT. Ponadto, we wszystkich krajach Unii Europejskiej przyznawanie premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu VAT. Premia, jeśli nie jest związana z konkretną dostawą, powinna być udokumentowana notą księgową (debetową, uznaniową) wystawioną przez sprzedawcę na rzecz kupującego. Natomiast w przypadku, jeśli możliwe jest odniesienie udzielonej premii do konkretnych dostaw - co w sprawie nie występuje - konieczne byłoby wystawienie przez sprzedawcę towaru faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU jako klasyfikacji, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy o VAT. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

W praktyce występują również sytuacje, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

W opisanym stanie faktycznym stwierdzono, zarówno w przypadku umowy zawartej w wariancie "a" i "b" Wnioskodawca zobowiązuje się do wypłacenia premii pieniężnej na rzecz kupujących. Wysokość premii ustalana będzie kwartalnie lub rocznie jako 2% wartości netto zakupów. Jednakże wypłacenie premii w myśl umowy będzie możliwe tylko pod warunkiem spełnienia określonego zachowania tzn. kupujący będzie zobowiązany do dokonania zakupów przekraczających określony pułap obrotów.

Zatem premia ta nie ma więc charakteru dobrowolnego, ale uzależniona jest od określonego zachowania kupującego. Usługobiorcami są dostawcy, którzy realizują swój interes ekonomiczny poprzez tworzenie sytuacji, w której kupujący decyduje się na zakup u nich, a nie u innego dostawcy.

Otrzymanie przedmiotowej premii pieniężnej jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy. Wypłacając premię pieniężną sprzedawca nagradza kupującego za nabycie określonej ilości towarów, a w konsekwencji za lojalność względem sprzedawcy, tj. za to że kupujący nabywa towary wybranego kontrahenta, a nie jego konkurentów. Premia pieniężna powinna być w związku z tym traktowana również jako wynagrodzenie za powstrzymywanie się od zakupu towarów konkurencyjnych. Zachowanie nabywcy stanowi w tym przypadku świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Jako zapłatę za wykonaną usługę podatnik otrzymuje bonus w postaci premii pieniężnej.

Zatem pomiędzy stronami zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem.

W świetle powyższego zachowanie kupującego polegające na dokonywaniu zakupów u Wnioskodawcy poprzez osiągnięcie określonego pułapu obrotów należy uznać za świadczenie usług zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym w przedmiotowej sytuacji wypłacenie premii pieniężnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, oraz winno być udokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę - kontrahenta Wnioskodawcy - faktury VAT na rzecz nabywcy usługi - tj. Wnioskodawcy wypłacającego premię pieniężną.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.