IBPP2/443-317/12/WN - VAT w zakresie opodatkowania transakcji nabycia wierzytelności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2012 r. (data wpływu 2 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 czerwca 2012 r. (data wpływu 19 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 14 czerwca 2012 r. (data wpływu 19 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka X z siedzibą na terytorium Polski zaciągnęła pożyczki od Spółki Y z siedzibą w Portugalii (dalej "Pierwotny Pożyczkodawca"). Zgodnie z treścią zawartych umów Spółka X zobowiązała są do zwrotu kwot nominalnych (głównych) udzielonych pożyczek wraz z kwotami naliczonych odsetek. Do chwili obecnej spłacone zostały kwoty nominalne udzielonych pożyczek, natomiast nadal wymagalne są kwoty naliczonych odsetek (dalej: "Wierzytelność").

W celu uproszczenia modelu finansowania w grupie kapitałowej, Pierwotny Pożyczkodawca rozważa dokonać odpłatnego zbycia swojej Wierzytelności wobec Spółki X z siedzibą w Polsce (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka"). Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.). Cena sprzedaży przedmiotowej Wierzytelności będzie niższa od nominalnej wartości Wierzytelności, tj. ww. kwoty naliczonych odsetek od pożyczek, a wynagrodzeniem Wnioskodawcy za zrealizowane świadczenie wobec Pierwotnego Pożyczkodawcy będzie zatem różnica między nominalną wartością Wierzytelności a uiszczoną na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcy kwotą (tekst jedn.: dyskonto kalkulowane jako suma ustalonej przez strony umowy marży z tytułu ryzyka oraz marży finansowej).

W efekcie powyższej transakcji sprzedaży Wierzytelności, Wnioskodawca wstąpi w prawa Pierwotnego Pożyczkodawcy wynikające z posiadania Wierzytelności w stosunku do spółki X, uzyskując prawo żądania spłaty Wierzytelności. W efekcie sprzedaży Wierzytelności, dojdzie jedynie do zmiany wierzyciela (z Pierwotnego Pożyczkodawcy na Wnioskodawcę), natomiast sama Wierzytelność będzie istnieć nadal. Spółka, nabywając Wierzytelność od Pierwotnego Pożyczkodawcy, świadczyć będzie na jego rzecz odpłatną usługę zapewnienia finansowania jego Wierzytelności, a tym samym wyręczenia Pierwotnego Pożyczkodawcy z dochodzenia jego Wierzytelności wobec spółki X. W konsekwencji, Pierwotny Pożyczkodawca rozpozna jako usługobiorca import usługi finansowej, podlegający opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w Portugalii, z zastosowaniem mechanizmu tzw. odwrotnego obciążenia, tj. tzw. reverse charge (za podstawę opodatkowania przyjmując wartość wynagrodzenia, tj. dyskonta). Pierwotny Pożyczkodawca został zidentyfikowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w Portugalii i nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Kolejny etap planowanej restrukturyzacji modelu finansowania w ramach koncernu, będzie stanowić wykonanie przez Wnioskodawcę (winno być spółka X) Wierzytelności wobec Spółki (tekst jedn.: zaspokojenie jej jako wierzyciela z tytułu przejętej Wierzytelności) poprzez skorzystanie z cywilnoprawnej instytucji datio in solutum tj. świadczenia w miejsce wykonania, przewidzianej w artykule 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W tym celu, w ramach datio in solutum, spółka X przeniesie na Wnioskodawcę wymagalne wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę X innym spółkom z grupy (dalej: "Pożyczkobiorcy). Przy tym niewykluczone, że wierzytelności w momencie ich przeniesienia na Spółkę stanowić będą wyłącznie naliczone odsetki, gdyż kwoty główne pożyczek zostaną spłacone do Wnioskodawcy przed dokonaniem datio in solutum.

W wyniku datio in solutum, wyłącznie Spółce jako nowemu wierzycielowi będzie przysługiwać roszczenie wobec Pożyczkobiorców o zapłatę przejętych Wierzytelności z tytułu pożyczek, pierwotnie udzielonych przez spółkę X. Tym samym spółka X przestanie być dłużnikiem Spółki oraz wierzycielem w stosunku do Pożyczkobiorców. Zapłata należnych kwot Spółce przez Pożyczkobiorców będzie skutkować wygaśnięciem jej roszczeń z tytułu Pożyczek, gdyż stanowić będzie wywiązanie się przez Pożyczkobiorców z ich zobowiązań.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy realizowana za wynagrodzeniem transakcja sprzedaży Wierzytelności, w ramach której Wnioskodawca zapewnia Pierwotnemu Pożyczkodawcy finansowanie jego Wierzytelności, w związku z czym Wnioskodawca nabywa na własne ryzyko Wierzytelności od Pierwotnego Pożyczkodawcy, stanowi odpłatną usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej "VAT").

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego, zapewnienie przez Spółkę finansowania Pierwotnemu Pożyczkodawcy jako zbywcy Wierzytelności, stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Pierwotny Pożyczkodawca dokona zatem przelewu na nabywcę ogółu praw wynikających z Wierzytelności. Jego świadczenie polegać więc będzie na zbyciu prawa.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT, podlegają:

Na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy VAT. Ponieważ jest niewątpliwe, że prawo nie jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zatem świadczenie Wnioskodawcy na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcy stanowić będzie usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Za traktowaniem odpłatnego zbycia Wierzytelności jako usługi przemawia fakt iż jego istotą jest świadczenie w postaci uwolnienia Pierwotnego Pożyczkodawcy od konieczności ściągania przysługującej mu Wierzytelności (należności) wobec spółki X i jednocześnie od związanego z nią ryzyka (w szczególności ryzyka niewypłacalności). Wraz z przeniesieniem Wierzytelności dochodzi bowiem do przeniesienia na Spółkę ciężarów ewentualnego dochodzenia należności oraz związanego z nią ryzyka. Wnioskodawca finansując Wierzytelność nabędzie ją, stając się tym samym jej pełnym "dysponentem", co oznacza, że dalsze losy Wierzytelności nie będą przedmiotem stosunku prawnego wiążącego Pierwotnego Pożyczkodawcę i spółki X. Dalsze losy Wierzytelności będą dla Pierwotnego Pożyczkodawcy obojętne, podobnie jak i to, czy Wierzytelność zostanie ściągnięta od spółki X. W podobny sposób wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. ILPP2/443-1274/11-2/AD. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, od podatku co do zasady zwalnia się m.in. usługi w zakresie długów oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zwolnienie to ma również zastosowanie do usługi stanowiącej element usługi w zakresie długów, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi głównej - art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Należy jednak zauważyć, iż zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, powyższe zwolnienia nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu. W związku z powyższym, sprzedaż Wierzytelności będzie objęta zakresem przedmiotowym podatku od wartości dodanej jako usługa pośrednictwa finansowego.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, jest miejsce w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt iż nabywcą usługi będzie Pierwotny Pożyczkodawca zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w Portugalii (a więc podatnik), zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług zbycia Wierzytelności będzie Portugalia. W związku z tym, Pierwotny Pożyczkodawca zamierza ująć przedmiotowe dyskonto jako podstawę opodatkowania podatkiem od wartości dodanej i zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia (tzw. reverse charge).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez świadczenie usług, zgodnie art. 8 ust. 1 ustawy, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej lub prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

Należy zauważyć, iż świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Przedmiotem wniosku jest opodatkowanie usług związanych z nabyciem wierzytelności. Zatem przy rozstrzygnięciu ww. problemu niezbędnym jest pochylenie się nad specyfiką tej działalności.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu cyt. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 509 § 1 wyżej cytowanej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (...). Przeniesienie wierzytelności majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności następuje - w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego - na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Z uwagi na powyższe, w sytuacji przedstawionej we wniosku, czynność nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności od kontrahenta z Portugalii, należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę wierzytelności (Wnioskodawcę) na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcy z tytułu nabycia przysługującej mu wierzytelności. Usługę świadczoną przez Wnioskodawcę polegającą na nabyciu wierzytelności od kontrahenta z Portugalii i uwolnieniu go od egzekwowania tych wierzytelności potraktować należy jako usługę ściągania długów.

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług":

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT zastrzeżenia nie będą miały zastosowania, a miejsce świadczenia usług będących przedmiotem pytania, ustalane będzie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Zatem miejscem opodatkowania usług związanych z nabyciem przez Wnioskodawcę wierzytelności, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta z Portugalii - Pierwotnego Pożyczkodawcy tj. podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na terytorium Portugalii, nieposiadającego na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności, będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli w przedmiotowej sprawie terytorium Portugalii. Tym samym usługa świadczona przez Wnioskodawcę nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju, lecz na terytorium Portugalii, zgodnie z obowiązującymi tam przepisami.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, iż w przedmiotowej interpretacji nie dokonano oceny w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej przez podatnika, od którego Wnioskodawca nabywa wierzytelności, mającego siedzibę w Portugalii, bowiem powyższe dotyczy kontrahenta Wnioskodawcy - usługobiorcy, a ponadto czynności opodatkowane podatkiem od wartości dodanej na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju, pozostają poza zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wyjaśnić, iż ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.