IBPP2/443-298/10/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2010 r. (data wpływu 29 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego od otrzymanych środków trwałych na podstawie art. 91 ustawy o VAT, w sytuacji otrzymania środków trwałych pochodzących z likwidowanej spółki cywilnej - jest prawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2010 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego od otrzymanych środków trwałych na podstawie art. 91 ustawy o VAT, w sytuacji otrzymania środków trwałych pochodzących ze likwidowanej spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W najbliższym czasie wraz ze wspólnikiem Wnioskodawca zamierza dokonać likwidacji prowadzonej przez nich spółki cywilnej. W trakcie likwidacji nastąpi podział majątku spółki na dwóch wspólników. Dodatkowo obok działalności w formie spółki cywilnej Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach której jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i prowadzi dla celów ewidencyjnych podatkową księgę przychodów i rozchodów. W momencie podziału majątku spółki znajdujące się w niej środki trwałe w tym nieruchomości zostaną przekazane proporcjonalnie do posiadanych udziałów na rzecz każdego z nich. Otrzymane środki trwałe w tym nieruchomości Wnioskodawca przekaże do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W ramach tej działalności Wnioskodawca wykonuje wyłącznie czynności dające prawo do całkowitego odliczenia podatku od towarów i usług. Po likwidacji spółki cywilnej Wnioskodawca będzie w dalszym ciągu prowadzić swoją działalność gospodarczą, będąc aktywnym podatnikiem podatku VAT a otrzymane nieruchomości będzie wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nabycie przez wspólnika środków trwałych w tym nieruchomości pochodzących z podziału majątku spółki cywilnej powoduje iż będzie on obowiązany do skorygowania VAT-u naliczonego od otrzymanych środków na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy wspólnik nie miał takiego obowiązku gdyż wykonywał w ramach prowadzonej działalności wyłącznie czynności opodatkowane.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt iż wspólnik likwidowanej spółki prowadzi dodatkowo (obok działalności w ramach spółki cywilnej) oddzielną działalność gospodarczą nie powinien on płacić w momencie likwidacji spółki tzw. VAT-u likwidacyjnego gdyż byłoby to sprzeczne z konstrukcyjną zasadą systemu podatku VAT - zasadą neutralności. Zasada neutralności wyraża się w tym że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent będący ostatnim ogniwem tego obrotu - najczęściej konsument. Waga tej zasady oraz istotność jej realizacji za pomocą właściwego stosowania odliczenia podatku naliczonego była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wielu wyrokach Trybunał wyrażał pogląd następujący lub doń zbliżony: "system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi". Podobnie Trybunał wypowiedział się w innych wyrokach, m.in. w sprawach 50/87 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francji i C-317/94 (Elida Gibbs), C-37/95 (Ghent Coal Terminal). Trybunał w swoim orzecznictwie podkreśla przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności, powinno być realizowane natychmiast, z czego wynika, że jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu VAT wynikającymi z VI Dyrektywy. Przesunięcie bowiem w czasie możliwości odliczenia podatku skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania podatku przez pewien czas, a to z kolei oznaczałoby, że podatek ten nie jest do końca neutralny.

Każde pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiąc odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, prowadzi do podwójnego opodatkowania określonej operacji gospodarczej. Likwidacja spółki cywilnej i przejęcie środków trwałych w tym nieruchomości na własność osób fizycznych tworzących wcześniej tę Spółkę nie zmienia w żadnym wypadku faktu, że środki te były i będą związane z działalnością gospodarczą podatników.

W przedstawionym stanie faktycznym wspólnik w żadnym wypadku nie będzie ostatecznym odbiorcą gdyż otrzymane w momencie likwidacji środki trwałe w tym nieruchomości będzie nadal wykorzystywane w obrocie gospodarczym w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Zgodnie z tą zasadą wspólnik taki nie może być w żadnym wypadku obciążony podatkiem VAT (przez tzw. remanent likwidacyjny) gdyż byłoby to sprzeczne z naczelną zasadą podatku VAT - zasadą neutralności. Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ma bowiem zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego. Wnioskodawca nadmienił, iż zaraz po podziale majątku likwidowanej spółki otrzymane środki trwałe w tym nieruchomości przekaże na rzecz prowadzonej przez niego działalności nie będzie więc konsumentem finalnym a zatem nie może być, w jego ocenie, obciążony ciężarem finansowym.

W przedstawionej sytuacji nie powstanie również, zdaniem Wnioskodawcy, u nabywcy obowiązek skorygowania kwoty podatku naliczonego na postawie art. 91 ustawy o podatku VAT. Nabycie bowiem środków trwałych pochodzących z podziału majątku likwidowanej spółki nie powoduje w żadnym wypadku obowiązku u byłych wspólników skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem środków trwałych w tym nieruchomości. Zatem jeżeli takiego obowiązku nie mieli wspólnicy spółki cywilnej nie będą go również mieć wspólnicy w momencie przejścia składników majątkowych do prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. W przedstawionym stanie faktycznym wspólnicy likwidowanej spółki cywilnej nie byli zobowiązani do sporządzenia korekty podatku naliczonego ponieważ wykonywanie przez nich czynności są w całości opodatkowane. Przejęcie zatem składników majątkowych powstałych poprzez podział majątku likwidowanej spółki nie wpływa w żadnym wypadku na konieczność sporządzenia korekty podatku o którym mowa w art. 91 ustawy o VAT u wspólników prowadzących działalność gospodarczą. Szczególnie w sytuacji gdy wspólnicy po nabyciu składników majątkowych wykonywać będą czynności opodatkowane, czyli przejęte składniki majątkowe służyć będą nadal czynnością opodatkowanym. Również dlatego będzie utrzymane prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia składników majątkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ilekroć w ww. ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zagadnienia dotyczące obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotów stanowiących majątek przedsiębiorstwa regulują przepisy art. 90 i art. 91 cyt. ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ww. ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 3. ww. ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ww. ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ww. ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż w najbliższym czasie wraz ze wspólnikiem Wnioskodawca zamierza dokonać likwidacji prowadzonej przez nich spółki cywilnej. W trakcie likwidacji nastąpi podział majątku spółki na dwóch wspólników. Dodatkowo obok działalności w formie spółki cywilnej Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach której jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i prowadzi dla celów ewidencyjnych podatkową księgę przychodów i rozchodów. W momencie podziału majątku spółki znajdujące się w niej środki trwałe w tym nieruchomości zostaną przekazane proporcjonalnie do posiadanych udziałów na rzecz każdego z nich. Otrzymane środki trwałe w tym nieruchomości Wnioskodawca przekaże do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W ramach tej działalności Wnioskodawca wykonuje wyłącznie czynności dające prawo do całkowitego odliczenia podatku od towarów i usług. Po likwidacji spółki cywilnej Wnioskodawca będzie w dalszym ciągu prowadzić swoją działalność gospodarczą, będąc aktywnym podatnikiem podatku VAT a otrzymane nieruchomości będzie wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawodawca nałożył na nabywcę obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, jedynie w sytuacji, gdy nabywa on przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Tymczasem w sytuacji przedstawionej w przedmiotowym wniosku, Wnioskodawca nabędzie jedynie środki trwałe stanowiące do tej pory majątek spółki cywilnej. Stąd też Wnioskodawca, jako że nabywa jedynie składniki majątku spółki cywilnej, nie będzie zobowiązany do dokonania korekty określonej w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznające, iż nie będzie on, jako nabywca środków trwałych przekazanych z majątku likwidowanej spółki cywilnej, obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić jednakże trzeba, że prawidłowość tego stanowiska wypływa z innych niż wskazane przez Wnioskodawcę przesłanek.

Jednocześnie zauważa się, że w kwestii obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14 ustawy o VAT w sytuacji gdy w momencie likwidacji spółki cywilnej wspólnik zlikwidowanej spółki, prowadzący własną działalność gospodarczą przekaże otrzymane środki trwałe, w tym nieruchomości, na rzecz prowadzonej przez siebie działalności, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.